Возмещение НДС по рекламе
Вопрос, связанный с зачетом налога на добавленную стоимость по рекламе, спорный. Это связано с тем, что данный вопрос нечетко урегулирован в российском законодательстве и существующие нормы каждый пытается трактовать в свою пользу. Пока ситуация с зачетом НДС по рекламе не прояснится законодательно, следует попытаться найти выход.
Согласно абз.2 п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения". Следовательно, сумма НДС, уплаченная поставщиками за материальные ресурсы (работы, услуги), подлежит зачету при исчислении налога в том случае, когда эти расходы относятся на издержки производства и обращения.
Перечень затрат, включаемых в издержки производства и обращения, содержится в Положении о составе затрат, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В соответствии с подп."у" п.2 этого Положения затраты, связанные со сбытом продукции, в том числе затраты на рекламу, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Но в том же Положении сказано, что для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.
Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, установлены приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н, где сказано, что предельные размеры расходов на рекламу устанавливаются для целей налогообложения прибыли. Однако эти нормы и нормативы не применяются при исчислении налога на добавленную стоимость.
Понятия "затраты, включаемые в издержки производства и обращения" (себестоимость) и "затраты, учитываемые при налогообложении прибыли" не тождественны. Согласно п.1 Положения о составе затрат "себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов". Таким образом, в издержки производства и обращения (себестоимость) включаются все затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), а в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, - лишь затраты в пределах утвержденных лимитов, норм и нормативов.
Строка 4.1 "з" Приложения N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 указывает на то, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается вся сумма расходов на рекламу. Однако в абз.17 п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 говорится о том, что налог на добавленную стоимость, уплаченный по нормируемым при исчислении прибыли расходам, принимается к зачету также в пределах этих норм. Сверх норм налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.
В результате сложилась ситуация, когда нормативные акты одного уровня противоречат друг другу по данному вопросу. Поэтому считаем необходимым привести свою точку зрения по его решению.
По нашему мнению, налог на добавленную стоимость подлежит возмещению (зачету) из бюджета вне зависимости от превышения установленных законодательством норм. Данный вывод подтверждается следующими обстоятельствами.
В абзаце 2 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сказано, что при исчислении НДС подлежат возмещению суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Значит, возмещению подлежат затраты, относящиеся на издержки производства и обращения, вне зависимости от того, учитываются эти затраты при исчислении прибыли или нет. Таким образом, если затраты относятся на издержки производства и обращения, но не учитываются при налогообложении прибыли, то налог на добавленную стоимость по этим затратам принимается полностью к зачету (возмещению) из бюджета, поскольку Законом о НДС не предусмотрено иное.
Согласно абз.1 Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 об утверждении Положения о составе затрат данное Положение принято во исполнение Закона о налоге на прибыль. При принятии Постановления Правительство РФ руководствовалось ст.4 Закона о налоге на прибыль, из которой следует, что Правительство РФ наделяется компетенцией, необходимой для утверждения состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, но не других налогов. Следовательно, названным Положением регулируется порядок определения финансовых результатов, учитываемых при "налогообложении прибыли", и его нельзя толковать расширительно, что видно из названия. Поэтому указанная в Положении корректировка не может повлиять на исчисление других налогов. Иначе в Законе о НДС и Инструкции по его применению было бы сказано, что подлежащую уплате в бюджет сумму налога уменьшают не "суммы налога... уплаченные поставщиками за... оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения", а "суммы налога, уплаченные поставщикам за оказанные услуги, стоимость которых учитывается при налогообложении прибыли".
В абзаце 17 п.19 Инструкции N 39 перечислены расходы, по которым уплаченная сверх нормы сумма налога не подлежит возмещению из бюджета, а относится за счет прибыли налогоплательщика. К таким расходам относятся: расходы по содержанию служебного автотранспорта; компенсации использования для служебных поездок личных легковых автомобилей; затраты на командировки; представительские расходы, В отношении расходов на рекламу Инструкция N 39 подобных ограничений не содержит. Значит, налог по сверхнормативным затратам организации на рекламу подлежит возмещению из бюджета на общих основаниях.
Согласно ст.57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Конституция РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по уплате налогов и сборов
