Комментарий к Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ "Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая" (A.A.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2000 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ
"Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая"

Изменения в составе лиц, исполняющих обязанности
плательщиков налога

Частью второй Налогового кодекса Российской Федерации расширен круг плательщиков НДС. С 1 января 2001 г. в их состав включены индивидуальные предприниматели (ч.3 ст.143 НК РФ). Однако индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве после 1997 г., до истечения четырехлетнего срока со дня их государственной регистрации НДС не платят. Такой вывод следует из ч.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В ней сказано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

На практике суды применяют указанную норму даже в тех случаях, когда ее действие на соответствующей территории прекращено. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 20 января 2000 г. по делу N А12-6996/99-С12 рассмотрен спор между налоговой инспекций и предпринимателем по поводу уплаты единого налога на вмененный доход. Предприниматель считал, что платить этот налог не обязан, поскольку его введение ухудшает условия налогообложения, которые существовали на момент государственной регистрации предпринимателя.

Суд разрешил дело в соответствии с ч.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Суд указал, что "положение Закона РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", отменяющее абзац 2 ч.1 ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога". В своем Постановлении Суд сослался также на аналогичные выводы, содержащиеся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 г. N 111-О.

В НК РФ отсутствует норма, согласно которой плательщиками налога признавались бы обособленные подразделения организаций, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Такую норму содержит действующий до 1 января 2001 г. Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". Однако фактически она не применялась уже с 1 января 1999 г., поскольку п.1 ст.19 НК РФ в принципе исключена возможность признания налогоплательщиками обособленных подразделений организаций. Федеральным законом о введении в действие части первой НК РФ установлено, что "филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому до 1 января 2001 г. налог уплачивается по обособленным подразделениям, самостоятельно реализующим товары (работы, услуги), так, как будто они являются плательщиками налога. Значит, по таким обособленным подразделениям представляются самостоятельные налоговые декларации, в которых, в частности, указывают:

1) НДС со стоимости товаров, реализованных обособленным подразделением самостоятельно. Достаточная степень самостоятельности имеет место, по мнению автора, в том случае, если работники подразделения принимали участие и в процессе заключения договора на реализацию товаров (работ, услуг) организации, и в процессе его исполнения;

2) НДС со стоимости товаров (работ, услуг), отнесенных на издержки производства и реализации товаров (работ, услуг), проданных подразделением самостоятельно вне зависимости от того, кем (подразделением или головным отделением) были закуплены материалы (работы, услуги).

С 1 января 2001 г. НДС уплачивается по местонахождению обособленного подразделения безотносительно того, имелись обороты по самостоятельной реализации товаров этим подразделением или нет.

Из пункта 2 ст.175 НК РФ следует, что при определении суммы НДС следует руководствоваться алгоритмом, ранее применявшимся при подсчете налога на прибыль, с некоторыми особенностями.

1. Определяется один из показателей, который организация будет использовать при подсчете доли налога, приходящейся на обособленные подразделения. Таким показателем может быть среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение календарного года. О своем выборе организация уведомляет налоговый орган.

2. Определяется среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) отдельно по подразделению (СЧ (ФОТ)п) и в целом по организации с учетом показателей подразделения (СЧ (ФОТ)о) на конец отчетного налогового периода.

3. Определяется удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) подразделения в среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации в целом (УВ1):

                               СЧ(ФОТ)п

                         УВ1 = -------

                               СЧ(ФОТ)о

4. Определяются остаточная стоимость основных производственных фондов подразделения (OCп) и остаточная стоимость основных производственных фондов в целом по организации за календарный год, предшествующий отчетному периоду (OСо):

                     ОС1 + ОС2 + ОС3 + ОС4 + ОС5

                ОС = ---------------------------,

                                 5

где  ОС  -  средняя    остаточная   стоимость  основных  производственных

            фондов  за   календарный   год,   предшествующий    отчетному

            налоговому периоду;

     ОС1 -  остаточная   стоимость  основных производственных  фондов  на

            начало   календарного   года,   предшествовавшего   отчетному

            налоговому периоду;

     ОС2 -  остаточная  стоимость   основных производственных  фондов  на

            начало  II   квартала  календарного  года,  предшествовавшего

            отчетному налоговому периоду;

     ОС3 -  остаточная  стоимость  основных производственных   фондов  на

            начало  III  квартала  календарного  года,  предшествовавшего

            отчетному налоговому периоду;

     ОС4 -  остаточная   стоимость  основных производственных  фондов  на

            начало  IV   квартала  календарного  года,  предшествовавшего

            отчетному налоговому периоду;

     ОС5 -  остаточная   стоимость  основных  производственных  фондов на

            конец    календарного   года,   предшествовавшего   отчетному

            налоговому периоду.

5. Определяется удельный вес стоимости основных производственных фондов подразделения в общей стоимости основных производственных фондов организации (УB2):

                                 ОСп

                           УВ2 = ---

                                 ОСо

6. Определяется средняя величина удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов подразделения (УВ3):

                                 УВ1 + УВ2

                           УВ3 = --------

                                     2

7. Определяется доля налога, приходящаяся на обособленное подразделение (ДН):

                             ДН = Н х УВ3,

где Н - налог, исчисленный в целом по организации.

Статьей 145 НК РФ предусмотрен новый для российского налогового права институт: освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. На освобождение вправе претендовать лица (за исключением плательщиков акцизов), у которых в течение трех предшествующих такому освобождению последовательных налоговых периодов налоговая база не превысила 1 млн руб. При исчислении налоговой базы для целей данного освобождения не учитываются НДС и налог с продаж, а также налоговая база, используемая для подсчета НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Лица, получившие освобождение, не уплачивают налог только по операциям реализации товаров (работ, услуг), в том числе при их безвозмездной передаче. Освобождение не распространяется на строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд, и на операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. По таким операциям налог исчисляется и уплачивается несмотря на выданное освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. При ввозе товаров на территорию Российской Федерации налог они также уплачивают в общем порядке.

Для получения указанного освобождения необходимо не позднее 20-го числа того периода, начиная с которого заявитель претендует на освобождение, представить в налоговый орган по месту учета организации соответствующее письменное заявление и сведения о размере налоговой базы и об отсутствии операций, облагаемых акцизами.

Освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам, по истечении которого освобождение может быть продлено.

Из пунктов 5 и 6 ст.145 НК РФ следует, что освобождение не признается выданным, если во время срока его действия в течение любых трех следующих друг за другом налоговых периодов выручка превысит 1 млн руб. В этом случае предлагается восстановить сумму налога и взыскать соответствующие штрафы и пени. Однако штраф не может быть взыскан, если превышение указанного лимита не являлось результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика лица. Штрафы не взыскиваются и в том случае, если налогоплательщик до момента обнаружения такого завышения налоговыми органами и до момента, когда он узнал о начале выездной налоговой проверки, заявил о допущенном превышении и уплатил сумму НДС и соответствующую ей пеню.

Изменения в объекте НДС

Подпунктом 2 п.1 ст.146 НК РФ определено, что НДС облагается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления.

С 1 января 1999 г. до 1 января 2001 г. такая передача, по мнению автора, НДС не облагалась. Дело в том, что подп."а" п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было предусмотрено, что объектом НДС являются "обороты по реализации (выделено автором.- А.Н.) товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения". Следовательно, реализация товаров, работ или услуг являлась необходимым признаком объекта налогообложения, предусмотренного процитированной нормой. Реализацией же товаров и работ признается передача прав на эти товары и результаты выполненных работ другому лицу, реализацией услуг - их оказание другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). Поэтому при использовании товаров и результатов выполненных работ в непроизводственных целях без перехода права собственности на них другим лицам объект налогообложения не возникал. С 1 января 2001 г. объектом налогообложения является передача (а не реализация) товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли. Значит, с указанной даты НДС взимается при списании товаров и расходов по выполнению работ на затраты, которые не учитываются при налогообложении прибыли. НДС взимается по затратам на осуществление организацией деятельности, результаты которой потребляются ей самой, если затраты на осуществление такой деятельности не учитываются при налогообложении прибыли.

Если товары (работы, услуги) освобождаются от НДС (льготируются), то НДС при их передаче для собственных нужд не взимается (подп.2 п.2 ст.170 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. Если в предыдущем налоговом периоде такой реализации не было, то налоговая база определяется исходя из рыночных цен.

Налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованным при производстве или передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения, подлежит зачету (подп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

С 1 января 2001 г. НДС облагаются также строительно-монтажные работы (СМР), выполненные для собственного потребления. Согласно с п.2 ст.159 НК РФ налоговая база по таким работам определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение. При исчислении налога НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР для собственного потребления, принимается к зачету (возмещению) (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ). НДС, исчисленный по выполненным СМР и уплаченный в бюджет самим налогоплательщиком, также подлежит зачету после принятия на учет объекта завершенного или незавершенного строительства, ставшего результатом строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

Дата реализации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Место реализации товаров

Налогом на добавленную стоимость облагаются только те товары, которые были реализованы в Российской Федерации. Если товары реализованы за пределами Российской Федерации, то их реализация объектом НДС не признается. Налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованным при производстве (закупке) и реализации таких товаров (работ, услуг) вычету (зачету, возмещению) при исчислении НДС не подлежит (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Согласно подп.3 п.2 ст.170 НК РФ этот НДС относится на расходы организации, учитываемые при налогообложении прибыли.

В НК РФ впервые определено, когда товары признаются реализованными на территории Российской Федерации. Это происходит, если:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

монтаж, установка или сборка товара проводятся на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

Изменения в порядке определения места реализации работ (услуг)

До 1 января 2001 г. местом реализации услуг и работ, связанных с движимым имуществом, признавалось место их фактического осуществления. После указанной даты таким местом признается местонахождение движимого имущества.

Налоговым кодексом Российской Федерации, как и Законом о НДС, реализованными в Российской Федерации признаются отдельные работы и услуги, покупатель которых осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Перечень таких работ и услуг содержится в подп.4 п.1 ст.149 НК РФ.

В НК РФ также дано определение месту осуществления деятельности покупателя. Таким местом является Российская Федерация в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в подп.4 п.1 ст.149 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Из перечня услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, исключены услуги, аналогичные по своей природе консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным, образовательным и услугам по обработке информации. То есть перечисленные услуги считаются реализованными по местонахождению их покупателя, а услуги, аналогичные им, - по месту осуществления деятельности продавца услуг (подп.5 п.1 ст.148 НК РФ).

Пунктом 2 ст.146 НФ РФ установлен перечень документов, которыми может подтверждаться факт выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. Это:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Изменения в порядке определения налоговой базы

В статье 153 НК РФ впервые на уровне закона определен порядок подсчета налоговой базы при получении выручки в иностранной валюте, а также при оплате расходов в иностранной валюте. В соответствии с этой статьей выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Ранее п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 предписывалось подсчитывать налоговую базу по выручке исходя из курса, действующего на момент уплаты налога в бюджет.

Статьей 155 НК РФ определены порядок подсчета налоговой базы при операциях по оказанию услуг по договору финансирования под уступку денежного требования и порядок подсчета налоговой базы при заключении договоров цессии. Лицо, реализовавшее товары (работы, услуги), облагаемые НДС, вычисляет налоговую базу исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), а не цены уступаемого требования.

Статьей 156 НК РФ установлено, что у комиссионера налогом облагается сумма его вознаграждения. Такая же норма предусмотрена Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Противоречащая Закону, а теперь и НК РФ норма п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39, определяющая, что при участии в расчетах налоговой базой комиссионера является оборот по реализации товаров, применяться не должна (п.7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

При подсчете налоговой базы с 1 января 2001 г. учитываются доходы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям и процента по товарному кредиту, но только в той их части, в которой они превышают размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг), по-прежнему учитываются при подсчете налоговой базы, но при этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы также в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России (п.2 ст.162 НК РФ).

Изменения в порядке определения даты реализации

Пунктом 5 ст.167 НК РФ предусмотрено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

До 1 января 2001 г. такие операции не влекли за собой возникновение облагаемого оборота (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 марта 2000 г. по делу N А52/2498/99/2, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 октября 1999 г. по делу N Ф09-908/99-АК и от 1 декабря 1998 г. по делу N Ф09-743/98-АК).

Изменения в порядке зачета НДС

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ "налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им продавцом, только после фактической оплаты товара продавцу". Представляется, что по смыслу процитированной нормы налогоплательщики, применяющие метод "по отгрузке", имеют право на зачет предъявленного им поставщиками НДС вне зависимости от времени оплаты счетов.

С 1 января 2001 г. зачету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, и при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги, с 1 января 2001 г. подлежат вычету (зачету, возмещению) при исчислении налога.

A.A.Никонов,

аудиторско-консультационная

фирма "ФБК"