Комментарий к Методическим рекомендациям "О порядке формирования бухгалтерской отчетности организации"
(утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н)
Приоритет норм
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (далее - Методические рекомендации) были изданы Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99). Комментируемый документ непосредственно связан с приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и регламентирует порядок раскрытия информации о финансово-хозяйственной деятельности организации в годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности.
Заметим, что Положение по бухгалтерскому учету имеет большую силу, чем Методические рекомендации, и в случае несоответствия норм, содержащихся в Методических рекомендациях и Положении, применяются нормы последнего. Такой вывод, в частности, вытекает из значения самих слов "рекомендация" и "положение". Для уяснения их смысла обратимся к толковому словарю русского языка Ожегова. Итак, рекомендация, согласно словарю, - это совет, пожелание, т.е. вещь не обязательная, а всего лишь желательная. Положение же в толковом словаре определено следующим образом: это свод правил, законов, касающихся чего-либо. Следовательно, положение, в данном случае по бухгалтерскому учету, документ обязательный для исполнения, разумеется, если он не противоречит закону, кодексу или конституции.
Мы не зря упомянули здесь о приоритете норм Положения, поскольку в данных документах имеют место существенные расхождения.
Сравнительная информация
Согласно п.10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В пункте 9 Методических рекомендаций содержится аналогичное требование, однако в последующих пунктах, касающихся непосредственно форм бухгалтерской отчетности, встречаются противоречия данной норме.
Так, в соответствии с п.104 Методических рекомендаций отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление, направление денежных средств) с учетом их остатков на начало и конец отчетного периода, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Как видно, здесь говорится о данных только за один отчетный год. То же самое касается и отчета об изменениях капитала. Как следует из п.87 Методических рекомендаций, эта форма бухгалтерской отчетности должна содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением отдельно увеличения за счет источников, оговоренных в ПБУ 4/99, уменьшении капитала с отдельным выделением источников, также оговоренных в ПБУ 4/99, и данные о величине капитала на конец отчетного периода. То есть опять присутствует требование о раскрытии информации только за один год - отчетный. Хотя в тексте документа и присутствуют слова "как минимум", вероятно, они относятся не к периодам, за которые нужно раскрывать информацию, а к источникам увеличения или уменьшения капитала.
Операционные и внереализационные доходы и расходы
Хотелось бы обратить внимание на раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации об операционных и внереализационных доходах и расходах. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Такое же требование в отношении отражения в отчете о прибылях и убытках операционных и внереализационных доходов и расходов содержится в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с п.74 Методических рекомендаций если операционные расходы и связанные с ними доходы не являются существенными или правилами бухгалтерского учета это не запрещено, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам. Аналогичное допущение неразвернутого отражения информации установлено п.79 Методических рекомендаций и в отношении внереализационных доходов и расходов.
Уровень существенности
Итак, основным критерием необходимости развернутого отражения информации о доходах и расходах является уровень их существенности. Показатель считается существенным, если нераскрытие информации о нем не позволяет квалифицированному пользователю принять правильные экономические решения.
В Методических рекомендациях установлено, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Однако организации предоставлено право признавать существенной иную сумму, т.е. применять иной критерий уровня существенности. В таком случае организация должна иметь документально оформленный алгоритм расчета уровня существенности показателей в зависимости от методов их оценки, характера и обстоятельств возникновения. С нашей точки зрения, наиболее целесообразно отражать информацию об используемом уровне существенности в учетной политике организации, утвержденной приказом руководителя. Таким образом, данные в отчете о прибылях и убытках по строкам 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы" и по строкам 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" раскрываются развернуто или показываются в виде сальдо в зависимости от принятого в организации уровня существенности.
Если же организацией уровень существенности не установлен, то аудитор вправе использовать или законодательно закрепленный, т.е. пятипроцентный, или рассчитанный самостоятельно уровень. Если аудитор считает, что целесообразнее прибегнуть ко второму варианту, то при расчете уровня существенности нужно руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". Согласно этому документу (п.2.5) при нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта. Однако использование самостоятельно рассчитанного уровня существенности может привести к возникновению спорной ситуации. Организация, например, может не согласиться с правомерностью показателя, отличного от установленного законодательно. Здесь нужно заметить, что хотя претензии со стороны проверяемой организации и могут появиться, они будут необоснованными, если не существует документально оформленного решения об использовании определенного уровня существенности. Если организации настаивает на пятипроцентном уровне существенности, то это должно быть отражено в учетной политике или иным образом.
Согласно п.11 ПБУ 4/99 показатели отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к балансу и отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. То есть, если данные об операционных и внереализационных доходах и расходах по строкам 090, 100, 120, 130 отчета n прибылях и убытках приводятся в виде сальдо, они должны быть подробно раскрыты в пояснении к этому отчету.
Операционные расходы
Что касается операционных расходов, отражаемых в отчете о прибылях и убытках по группе статей "Операционные доходы и расходы", то согласно п.11 ПБУ 9/99 к этому виду расходов относятся помимо прочего расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. В пункте 73 Методических рекомендаций сказано, что по статье "Прочие операционные расходы" показывают расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных, в частности, по статье "Доходы от участия в других организациях". В данном случае такими расходами являются вклады в уставные капиталы других организаций, а именно приобретение акций акционерного общества или внесение вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. Однако в соответствии с п.3 ПБУ 9/99 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи расходами организации не признаются. Таким образом, имеет место противоречие между отдельными положениями самого ПБУ 9/99 и между нормами Положения и Методических рекомендаций. С нашей точки зрения, такое выбытие активов не должно отражаться в отчете о прибылях и убытках по строке 100 "Прочие операционные расходы".
Нераспределенная прибыль отчетного года
Еще одним существенным моментом является порядок раскрытия в отчетности информации о нераспределенной прибыли отчетного года. Напомним, что ранее приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" предусматривалось по строке 170 отчета о прибылях и убытках отражать разницу между прибылью отчетного периода, налогом на прибыль и отвлеченными средствами, в состав которых включались осуществляемые за счет чистой прибыли платежи в бюджет по налогам. В балансе нераспределенную прибыль отчетного года показывали по строке 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года" фактически в виде разницы между данными строки 170 отчета о прибылях и убытках и расходами, производимыми за счет чистой прибыли.
