О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (С. Разгулин, "Финансовая газета", N 46, 48, ноябрь 2000 г.)

О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Согласно п.2 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение выносится только при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки (п.3.4 инструкции МНС России от 10.04.2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах"). В резолютивной части решения должны быть указаны конкретные дополнительные мероприятия налогового контроля. Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами главы 14 НК РФ. Следует отметить, что проведение повторных выездных налоговых проверок допускается по основаниям, установленным частями третьей и четвертой ст.87. В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; назначение экспертизы (ст.95 НК РФ), получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля (ст.90). При этом осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля возможно любым должностным лицом налогового органа.

В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, которые наряду с другими документами и материалами, полученными в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к акту проверки. При этом оформление специальным актом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не предусмотрено.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, в котором указываются статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, налоговым органом составляется акт о нарушении. Производство по делам в отношении таких лиц регулируется ст.101.1 НК РФ.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо принимать во внимание установленный ст.115 НК РФ срок обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции - не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Следовательно, налоговый орган не заинтересован в затягивании сроков, поскольку истечение шести месяцев влечет отказ суда в удовлетворении исковых требований налогового органа.

Может ли налоговый орган применять ответственность за непостановку на учет, если налогоплательщик не получил от налогового органа уведомление, содержащее необходимость совершения соответствующих действий?

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом. При этом соответствующая обязанность должна быть выполнена налогоплательщиком самостоятельно в установленные сроки и порядке. Согласно п.10 ст.83 НК РФ налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) должны принимать меры к постановке его на учет. Однако принятие этих мер не служит условием для исполнения обязанностей налогоплательщиком. И наоборот, их непринятие не является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности согласно ст.116, 117 Кодекса. Именно получение налоговым органом информации, например, из регистрационной палаты о создании юридического лица и отсутствие соответствующего заявления юридического лица о постановке на учет по истечении 10 дней после регистрации являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Нужно ли организации повторно становиться на налоговый учет в качестве налогового агента?

Согласно п.10 ст.84 НК РФ постановка на учет в налоговых органах организации - налогового агента производится только в том случае, если организация не поставлена на учет в качестве налогоплательщика. Постановка на учет в качестве налогового агента производится только по месту нахождения организации в порядке, предусмотренном ст.83, 84, Кодекса и приказом Госналогслужбы России от 27.11.98 г. N ГБ-3-12/309 (с изменениями и дополнениями). Если организация уже поставлена на учет в качестве налогоплательщика, то повторная постановка на учет в качестве налогового агента не требуется.

О каких изменениях в учредительных документах необходимо уведомлять налоговые органы?

В соответствии с п.п.7 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом. Помимо этих обязанностей организации-налогоплательщики и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации; об изменении своего места нахождения или места жительства (п.2 ст.23). При этом сообщение об указанных сведениях не ставится в зависимость от внесения и регистрации соответствующих изменений в учредительных документах. Законодательство в некоторых случаях не предусматривает обязательной регистрации изменений, произошедших в хозяйственной деятельности участников гражданских отношений. Кроме того, понятие, например, "обособленное подразделение организации", используемое Кодексом, не совпадает с понятиями Гражданского кодекса Российской Федерации (охватывает не только филиалы и представительства). При подаче организацией заявления о постановке на учет одновременно с заявлением представляются копии учредительных документов. Поэтому Кодексом на организацию возлагается обязанность уведомлять налоговый орган обо всех изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, в десятидневный срок с момента регистрации таких изменений (п.3 ст.84). Особое упоминание данных сведений связано с дополнительными обязанностями налогоплательщика, возникающими в этих случаях (снятие с учета, постановка на учет по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений организации; исполнение обязанности по уплате налогов организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения).

Может ли налогоплательщик предъявить суду документы, подтверждающие необоснованность выводов, содержащихся в акте проверки, если указанные документы не были представлены налоговому органу?

Согласно п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные объяснения, возражения, а также документы, их обосновывающие. При этом ни Кодекс, ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование своих возражений на любом этапе. Таким образом, налогоплательщик вправе представить суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если им были пропущены установленные сроки для представления их в ходе налоговой проверки.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает срок для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика. Какие последствия наступают в случае пропуска налоговым органом данного срока?

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ (ст.70). Срок исполнения требования устанавливается налоговым органом. Неисполнение требования влечет применение принудительных мер, первой из которых является обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке. Соответствующее взыскание производится по решению налогового органа. Указанное решение в соответствии с п.3 ст.46) Кодекса принимается налоговым органом с соблюдением следующих условий:

срок исполнения обязанности по уплате налога наступил;

со дня истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, не прошло 60 дней.

Если при вынесении решения налогового органа нарушены требования, касающиеся сроков совершения действий, то принятое решение считается недействительным и исполнению не подлежит. В данном случае налоговый орган лишается права на внесудебный порядок взыскания налога и пени с организации-налогоплательщика. Кроме того, поскольку само по себе неоспаривание налогоплательщиком требования налогового органа об уплате недоимки не расценивается как его согласие с предъявленным требованием, поданный в суд иск подлежит рассмотрению по существу.

Является ли правомерной ситуация, при которой налоговый орган направил требование об уплате налога, но налогоплательщик его не получил?

Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику по месту его учета письменное извещение о неуплаченной сумме налога. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Следовательно, соответствующая процедура считается соблюденной, даже если в силу каких-либо причин требование налогоплательщиком не было фактически получено.

Каковы действия налогоплательщика в случае, если налоговый орган отказывает в зачете излишне уплаченных сумм налогов?

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Согласно ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Порядок рассмотрения письменного заявления налогоплательщика установлен этой же статьей. Решение налогового органа по заявлению налогоплательщика выносится в течение пяти дней после получения заявления о зачете суммы налога в счет предстоящих платежей, если сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма. Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Если налоговый орган отказывает в проведении зачета (в том числе не принимает решение в установленный срок), то налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском. Иск также может быть подан, если, по мнению налогоплательщика, решением налогового органа о зачете нарушены его права. При этом допустимы иски о признании недействительным решения государственного органа об обжаловании действий (бездействия) налогового органа.

Влияет ли факт привлечения к уголовной ответственности должностного лица налогоплательщика-организации на порядок привлечения самой организации-налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений?

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Данные правила, содержащиеся в ст.115 НК РФ, имеют ряд особенностей. Так, согласно п.3 ст.108 Кодекса ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Поэтому привлечение физического лица к ответственности, предусмотренной Кодексом, возможно только в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела. В этом случае срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления от органа налоговой полиции. Вместе с тем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Исходя из изложенного факт привлечения должностного лица организации-налогоплательщика к уголовной ответственности не отражается на порядке привлечения самой организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Какой размер пени подлежит указанию в актах, составляемых налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки?

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки. В итоговой части акта выездной налоговой проверки (в заключении) содержатся предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, в том числе о взыскании пени за несвоевременную уплату налогов, рассчитанные на дату составления акта проверки. В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в решении об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения приводятся суммы пени за несвоевременную уплату налогов, рассчитанные на день вынесения решения (приказ МНС России от 10.04.2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах"). На основании вынесенного решения лицу направляется требование об уплате налога. В соответствии с п.4 ст.69 НК РФ требование об уплате налога, содержащее сведения о сумме задолженности по налогу, должно содержать также и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах. Таким образом, если недоимка имеется на момент составления акта, вынесения решения, направления требования, то окончательный размер пени подлежит определению в соответствии со ст.75 Кодекса. Согласно этой статье пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора по день уплаты недоимки по ставке, равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Каким образом налогоплательщик узнает об осуществлении налоговым органом процедуры принудительного взыскания?

В соответствии со ст.46 НК РФ в случае неуплаты в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Решение о взыскании принимается в письменной форме после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, срок, указанный в п.3 ст.46 НК РФ, установлен для принятия решения о взыскании. Решение о взыскании доводится в течение пяти дней до сведения налогоплательщика. НК РФ не установлена обязанность налогового органа направлять в банк одновременно с инкассовым поручением решение о взыскании. Банк не имеет возможности контролировать соблюдение налоговым органом сроков вынесения решения. Такая возможность имеется только у налогоплательщика. Отметим, что нарушение налоговым органом установленных сроков принятия решения влечет судебный порядок взыскания недоимки. Кодекс не содержит нормы об обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о принятом в отношении его решении о взыскании налога за счет имущества. Однако ст.47 Кодекса устанавливает срок направления соответствующего постановления о взыскании налога за счет имущества судебному приставу - исполнителю (три дня). Указанное постановление должно содержать в том числе дату принятия и номер решения руководителя налогового органа о взыскании. Последствия нарушения данного срока определяет не Кодекс, а Федеральный закон "Об исполнительном производстве" (возвращение исполнительного документа взыскателю).

С. Разгулин,

советник налоговой службы I ранга