Нематериальные активы: оценка и учет (М. Киселев, Г. Иниятуллина, "Финансовая газета", N 46, 48, ноябрь 2000 г.)

Нематериальные активы: оценка и учет

В учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают износ нематериальных активов.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первоначальная стоимость определяется:

для имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

для имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества (экспертным путем);

для имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В случае внесения нематериальных объектов в счет вкладов в уставный капитал (фонд) оценка этого имущества производится по договоренности сторон (согласованной стоимости). Если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, оставляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров месячной оплаты труда, то в соответствии со ст.34 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" необходима денежная оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату акций. Данные положения также содержатся в п.2 ст.15 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Учет поступления нематериальных активов

Учет операций, связанных с движением нематериальных активов, в том числе и прав на объекты интеллектуальной собственности, осуществляют на балансовых счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам", и счете 48 "Реализация прочих активов".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), балансовый счет 04 "Нематериальные активы" предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на праве собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

При наличии нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации.

В соответствии с п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно, приобретены организацией в процессе ее деятельности.

Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, складываются из расходов на услуги консультантов, на рекламные мероприятия, регистрационные и другие сборы, на подготовку документов и других расходов, кроме организационных расходов каждого из участников предприятия, а также из деловой репутации организации. Сумма организационных расходов также учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

На счете 04 "Нематериальные активы" также учитываются приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда.

1. Как уже отмечалось, объекты нематериальных активов, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации, оцениваются по договоренности сторон. Необходимо помнить, что в уставный капитал в качестве интеллектуальной собственности вносятся не сами объекты интеллектуальной собственности, а права на их использование, возникающие из соответствующих договоров и иных охранных документов.

Нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, приходуются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями". Первичными документами, на основании которых делается вышеуказанная запись, являются:

учредительный договор;

авторский и иные договоры о передаче имущественных прав на объекты авторского и смежного права;

договоры об уступке патентов, свидетельств на объекты промышленной собственности;

акт приемки-передачи.

2. Стоимость нематериальных активов, безвозмездно полученных от юридических лиц, на основании п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", включается в состав доходов от внереализационных операций. Здесь необходимо обратить внимание на ст.575 ГК РФ, согласно которой подарки между юридическими лицами возможны только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда.

Нематериальные активы, полученные от физических лиц, приходуется как безвозмездно полученное имущество, но их стоимость не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по безвозмездному поступлению нематериальных активов, являются:

договор;

акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости;

акт приемки-передачи.

В соответствии с п.77 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н, по статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (включая нематериальные активы), в том числе и по договорам дарения. Нематериальные активы, безвозмездно полученные от других организаций или физических лиц, а также в качестве субсидий правительственного органа, отражают по дебету счета 04 и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Следует отметить, что услуги оценщика по определению стоимости полученных безвозмездно нематериальных активов компенсируются за счет чистой прибыли предприятия, так как они не связаны с производственной деятельностью. Они также не могут быть отнесены на стоимость полученного имущества, что вытекает из Закона N 129-ФЗ.

3. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, затраты на приобретение и создание нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", со списанием с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов их отражают по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08. Существенная особенность, о которой забывают многие, - это то, что при использовании банковских кредитов для создания нематериальных активов в балансовую стоимость не включаются проценты за пользование кредитом сверх учетных ставок, установленных Банком России, т.е. в пределах ставки рефинансирования без увеличения ее на 3%. При использовании валютных кредитов ставка составляет 15% годовых. Проценты за пользование банковским кредитом после ввода нематериального актива в эксплуатацию в полном объеме погашаются за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете операция по приобретению нематериальных активов у других организаций отражается следующим образом.

Дебет 08, Кредит 76 - долгосрочные инвестиции,

Дебет 19, Кредит 76 - сумма НДС по долгосрочным инвестициям,

Дебет 08, Кредит 94 - оплаченные проценты банка на приобретение долгосрочных инвестиций,

Дебет 04, Кредит 08 - оприходованы нематериальные активы,

Дебет 76, Кредит 51 - произведены расчеты с кредиторами,

Дебет 68/НДС, Кредит 19 - принят в зачет бюджету НДС по нематериальным активам.

4. Поступление нематериальных активов в порядке бартера также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов, т.е. 01, 10, 12, 40 и др., в дебет счетов реализации (46, 47, 48).

5. В соответствии со ст.1 и 2 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Статьей 8 этого Закона предусмотрено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, в соответствии с требованиями Закона имущество, принадлежащее предприятию, обязательно должно быть отражено на его балансе. Данное требование Закона в ряде случаев не выполняется, когда предприятия, являющиеся собственниками тех или иных разработок, созданных еще в свое время государственными научно-исследовательскими институтами, не приходуют данные разработки, патенты, ноу-хау на балансовый учет. Несоблюдение требований законодательства влечет за собой ряд негативных последствий. Так, невозможно передать право или патент и, следовательно, извлекать доход с имущества, которое формально не принадлежит предприятию, т.е. не отражено на балансовом учете.

Пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предусмотрено, что выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, приходуются по рыночной стоимости на дату инвентаризации и зачисляются соответственно на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Нематериальные активы (патенты, разработки), которые были выявлены в ходе инвентаризации, могут быть поставлены на балансовый учет по рыночной стоимости.

В соответствии с п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, на данный или аналогичный вид имущества. Действующая цена должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Рыночная стоимость может быть определена с помощью независимых оценщиков, однако расходы по независимой оценке должны быть оплачены за счет чистой прибыли предприятия, так как они непосредственно не связаны с производственной деятельностью.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 04, Кредит 80 - отражены нематериальные активы, выявленные в ходе инвентаризации;

Дебет 76, Кредит 51 - оплачены услуги независимых оценщиков по оценке стоимости нематериальных активов;

Дебет 88, Кредит 76 - указанные расходы отнесены за счет чистой прибыли предприятия.

Нематериальные активы: налогообложение

Налог на добавленную стоимость

1. Порядок отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении объектов нематериальных активов, предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Отражение налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении объектов нематериальных активов, оформляется следующим образом:

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам", Кредит 76 (60) - сумма НДС, уплаченная при приобретении нематериальных активов.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п.48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"):

Дебет 68, Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам" - возмещение НДС после принятия на учет нематериальных активов.

Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, НДС, уплаченный при приобретении данного объекта, списывается за счет собственных средств организации:

Дебет 88, Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам".

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, сумма НДС к возмещению не принимается, а учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ.

Пунктом 48 инструкции N 39 предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение налога, это - приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

2. Согласно п.п."к" п.12 инструкции N 39 от налога на добавленную стоимость освобождаются платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности и регистрационный сбор (плата) за выдачу документов, удостоверяющих право собственности граждан на землю.

Налог на прибыль

1. Согласно п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

2. Пунктом 2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Иными словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается.

Пунктом 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" предусмотрено увеличение прибыли на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно и нематериальных активов).

3. Следует отметить, что в случае приобретения нематериальных активов, а также в случае их создания льгота, предусмотренная п.4.1.1 инструкции N 62, связанная с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений, не применяется.

Налог на имущество

Согласно п.2 инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, являются объектом налогообложения налогом на имущество. Для целей налогообложения нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости.

Операции, связанные
с приобретением и продажей квартир

Порядок учета приобретенных предприятием отдельных квартир в объектах жилого фонда регламентирован письмом Минфина России от 29.10.93 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве". В соответствии с п.2 указанного письма организация-покупатель при приобретении отдельных квартир в объектах жилого фонда отражает их стоимость на дебете счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом по учету расчетов.

Расходы, связанные с приобретением квартиры, такие, как оплата за нотариальное заверение договора купли-продажи, стоимость услуг риэлтера и т.п., могут быть отнесены на увеличение стоимости квартиры.

В бухгалтерском учете операции по приобретению предприятием квартиры в жилом фонде будут отражаться следующим образом:

Дебет 08, Кредит 76 - отражены фактические расходы по приобретению квартиры (договорная стоимость квартиры, сумма расходов по оплате услуг риэлтера и другим расходам, связанным с приобретением квартиры);

Дебет 04, Кредит 08 - оприходована квартира в оценке, установленной сторонами договора;

Дебет 76, Кредит 51 - погашение задолженности кредиторов;

Дебет 19, Кредит 76 - сумма НДС по приобретенным ценностям и услугам (в случае выделения суммы НДС отдельной строкой);

Дебет 88, Кредит 19 - списание суммы НДС за счет собственных средств предприятия.

В балансе стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир) в соответствии с п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, отражается по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

При реализации квартиры, числящейся на балансе предприятия, в бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 62, Кредит 48 - отражена задолженность покупателя на стоимость квартиры;

Дебет 48, Кредит 04 - списывается балансовая стоимость реализуемой квартиры;

Дебет 48, Кредит 68 - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 80 (48), Кредит 48 (80) - выявлен финансовый результат от продажи квартиры;

Дебет 51, Кредит 62 - погашена дебиторская задолженность.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с инструкцией N 39 при приобретении квартиры у юридического лица сумма налога на добавленную стоимость, выделенная отдельной строкой в первичных и расчетных документах, подлежит отнесению за счет собственных средств предприятия или соответствующих источников финансирования.

При реализации квартиры облагаемый оборот будет определяться в виде разницы между стоимостью реализации и балансовой стоимостью. В случае реализации квартиры по цене не выше балансовой стоимости (цены приобретения) согласно положениям п.9 указанной инструкции облагаемый оборот будет определяться на основании рыночных цен.

Налог на прибыль

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки. При этом отрицательный результат от их реализации и от безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую базу.

Подоходный налог

При реализации квартиры физическому лицу по цене ниже уровня рыночных цен у предприятия возникает необходимость удержания подоходного налога с физического лица. Порядок определения налогооблагаемой базы определен в п.6 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", в соответствии с которым в состав совокупного дохода физических лиц включается разница в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных (в соответствующих случаях - государственных регулируемых).

М. Киселев,

к.э.н.,

Г. Иниятуллина