О налоговом сборе (Г. Титова, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2000 г.)

О налоговом сборе

Термин "сбор" не является новым для налогового законодательства, и суммы сборов являлись и являются составной частью налоговой системы (в том числе и как доходной части соответствующих бюджетов), но в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) впервые дано определение этого понятия. В соответствии со ст.8 под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Таким образом, несмотря на то что и налог (определение которого дано также в ст.8 НК РФ), и сбор представляют собой обязательные платежи, правовая природа этих платежей (взносов) различна. Уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными лицами определенных юридически значимых действий в интересах плательщиков сборов, т.е. главная особенность сбора заключается в его индивидуальной возмездности, так как, уплачивая сбор, плательщик всегда преследует определенные цели (предоставление ему каких-либо прав либо получение лицензии) и, следовательно, всегда индивидуально возмезден (поскольку в качестве эквивалента получает юридически значимые для него действия определенных органов и должностных лиц).

Обязанность по уплате сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о сборах в зависимости от "уровня" сбора. Однако в практическом применении при взимании и уплате сборов стороны сталкиваются с определенными трудностями, и вызвано это следующими причинами.

Как уже говорилось, перечень сборов определен статьями 13-15 НК РФ. Но в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 5.08.2000 г.) указанные статьи вводятся в действие со дня введения в действие части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и до указанного срока должны будут уплачиваться сборы, предусмотренные и введенные в соответствии со ст.19, 20 и 21 Закона N 2118-1. В п.1 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 говорится о том, что судам при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что до вступления в силу части второй НК РФ на территории России могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-21 Закона N 2118-1.

Вместе с тем анализ установленного перечня налоговых платежей приводит к выводу о том, что часть из них, определенная как сбор, не подпадает под определение сбора, данное в НК РФ. Например, в соответствии со ст.20 Закона N 2118-1 к региональным сборам относится сбор на нужды образовательных учреждений, плательщиками которого являются юридические лица всех организационно-правовых форм, зарегистрировавшие свою деятельность на территории соответствующего региона, а п.п."ж" п.1 ст.21 в числе местных сборов предусмотрены целевые сборы с граждан и организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели или сбор с владельцев собак (п.п."к"), объектом обложения которых является фактическое содержание владельцем собаки в городе (т.е. при уплате указанных сборов каких-либо юридически значимых действий со стороны уполномоченных органов и должностных лиц в отношении плательщиков не совершается).

В то же время в системе налоговых платежей имеются платежи, которые по существу являются сбором, но в законодательстве определены как налог. Например, ст.19 Закона N 2118-1 предусмотрен налог на операции с ценными бумагами. Как предусмотрено ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" (в ред. от 18.10.95 г. N 158-ФЗ), объектом налогообложения по данному Закону является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. Учитывая, что сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии, можно сделать вывод о том, что уплата налога является одним из оснований регистрации эмиссии (совершения юридически значимого действия) уполномоченным органом.

Кроме того, есть ряд платежей, которые фактически соответствуют определению налогового сбора, но формально таковыми не являются. Так, ст.9 Федерального закона от 15.08.96 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" (в ред. от 24.06.99 г.) установлено, что при оформлении паспорта гражданин Российской Федерации подает заявление в соответствующий орган и к заявлению прилагаются документы об уплате государственной пошлины (в случае оформления паспорта на территории Российской Федерации) или консульского сбора (в случае оформления паспорта за пределами территории Российской Федерации) за оформление паспорта. Таким образом, за одно и то же действие - оформление паспорта - взимается два платежа, различных не только по названию, но и по их статусу: в соответствии со ст.19 Закона N 2118-1 государственная пошлина является налоговым платежом (сбором), порядок уплаты которого и размеры установлены соответствующим налоговым законом (Законом Российской Федерации от 9.12.91 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"), а консульский сбор налоговым платежом не является. Помимо консульского сбора взимаются сборы за фактические расходы, связанные с оказанием паспортно-визовых услуг при оформлении выезда из Российской Федерации граждан Российской Федерации и въезда иностранных граждан и лиц без гражданства в Российскую Федерацию, тарифы которых утверждены приказом МИДа России от 26.11.98 г. N 14383 (зарегистрировано в Минюсте России 4 декабря 1998 г., регистрационный N 1655). Причем названный приказ утверждает тариф сборов не за оказание паспортно-визовых услуг, а за фактические расходы, связанные с оказанием этих услуг, и, кроме того, тариф не учитывает взимание государственной пошлины, которая добавляется к соответствующему виду консульской услуги.

Следует также обратить внимание на судебную практику при рассмотрении споров по поводу уплаты тех или иных сборов и, в частности, позицию Верховного суда Российской Федерации по вопросу лицензионных сборов. Как уже говорилось, ст.13-15 НК РФ в качестве федеральных, региональных и местных налогов предусмотрены соответствующие лицензионные сборы (которые в настоящее время не введены в действие). Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" предусмотрено взимание за выдачу лицензии на осуществление деятельности, подлежащей лицензированию, лицензионного сбора (ст.15). При этом определено, кто уплачивает сбор, максимальный размер сбора (конкретные размеры должны определяться Правительством Российской Федерации при утверждении положений об отдельных видах лицензионной деятельности) и куда направляются суммы сбора.

В августе 1999 г. Кассационной коллегией Верховного суда Российской Федерации были рассмотрены материалы по жалобе охранного предприятия. Суть жалобы заключалась в следующем. Законом Российской Федерации от 11.03.92 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" была введена плата (не сбор) за выдачу лицензии на осуществление частной детективной и охранной деятельности, при этом размеры платы было поручено утвердить Минфину России. Во исполнение данного поручения Минфином России было издано письмо от 23.10.92 г. N 99 "О порядке и размерах платежей при выдаче лицензий на осуществление частной детективной и охранной деятельности" (зарегистрировано в Минюсте России 2 ноября 1992 г., регистрационный N 80), в котором устанавливались ставки сбора на уровне 35 - 90-кратного размера минимальной оплаты труда (МРОТ). При рассмотрении данного дела Кассационная коллегия отнесла платеж за выдачу лицензии к лицензионным налоговым сборам (которые, как уже говорилось, в настоящее время еще не введены в действие), размеры которых, как предусмотрено ст.15 Закона N 158-ФЗ, не могут превышать 10-кратного размера МРОТ и, кроме того, не могут быть установлены федеральным органом исполнительной власти, в связи с чем Определением Верховного суда Российской Федерации от 31.08.99 г. N КАС 99-23 письмо Минфина России в части установления ставок сбора за выдачу лицензий признано незаконным (недействительным). Учитывая такую позицию, по-видимому, к налоговым платежам (сборам) могут быть отнесены и таможенные сборы, в частности сборы за выдачу лицензии на учреждение таможенного склада, сбор за лицензию на открытие магазина беспошлинной торговли, лицензию на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера и другие, предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации (ст.48, 54, 90 и др.), а также иные сборы, предусмотренные таможенным законодательством, например за таможенное оформление (ст.114), таможенное хранение (ст.115), таможенное сопровождение товаров (ст.116), что предусматривает иной режим их установления и взимания. Но ст.19 Закона N 2118-1 в качестве федеральных налогов предусматривает только таможенную пошлину, а таможенные сборы предусмотрены в качестве налоговых платежей ст.13 НК РФ, которая, как уже отмечалось, еще не введена в действие.

Предметом судебного рассмотрения был и вопрос об отнесении к налоговым платежам упоминавшихся консульских сборов. Однако решением Верховного суда Российской Федерации от 6.04.99 г. N ГКПИ 99-221 эти сборы не были признаны налоговым платежом с мотивацией, что они не предусмотрены действующим налоговым законодательством и являются платой за оказанные консульские услуги (но оказание таких услуг можно рассматривать и как совершение юридически значимых действий уполномоченными органами).

Кроме того, имеются платежи, которые никак не могут быть отнесены к налоговым, но имеют наименование сбора, например исполнительский сбор, предусмотренный ст.81 Федерального закона от 21.07.97 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и взимаемый в случае неисполнения исполнительного документа без уважительной причины (т.е. этот сбор можно рассматривать как санкцию).

В заключение подчеркнем необходимость определения правового статуса сборов, взимаемых как с юридических, так и с физических лиц, поскольку каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции Российской Федерации, ст.3 НК РФ). Заметим, что от статуса налогового платежа зависят и налоговые последствия. Так, неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 Кодекса, а если имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст.122 обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей (такой вариант в качестве рекомендаций для судов рассматривался при подготовке постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации по применению части первой НК РФ). Следует также иметь в виду, что налоговые платежи, в том числе и сборы, являются составной доходной частью соответствующих бюджетов.

Г. Титова

Минфин России