Суммовые разницы: налогообложение с учетом последних изменений (Выпуск АКДИ БП N 44, октябрь 2000 г.)

Суммовые разницы: налогообложение с учетом последних изменений

В условиях инфляции многие организации предпочитают, чтобы в заключаемых с российскими покупателями договорах цены были установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако отражение операций по таким договорам всегда вызывает у бухгалтеров множество вопросов в связи с возникновением при расчетах суммовых разниц. В предлагаемой публикации учтены как практика применения законодательства, так и последние изменения в налогообложении.

До 1999 г. включительно порядок отражения суммовых разниц на счетах бухгалтерского учета был определен п. 3.9 ныне отмененной Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97, в котором говорилось, что суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам, то есть отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Впервые определение суммовых разниц было дано в бухгалтерских стандартах ПБУ-9 и ПБУ-10, введенных в действие с 1 января 2000 г.

В пункте 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, говорится о том, что считается суммовой разницей у поставщика: "Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете".

В пункте 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, указывается, что считается суммовой разницей у покупателя: "Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете".

Прежде чем перейти к рассмотрению учета и налогообложения суммовых разниц, выясним, в каких случаях они возникают.

Когда возникают суммовые разницы

По распространенному мнению, суммовые разницы возникают тогда, когда цена товара, работы, услуги установлена в условных единицах, а оплата производится в рублях. Однако даже если обязательство в договоре выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, суммовые разницы возникают не всегда.

Рассмотрим разные варианты договоров.

1 Вариант. В договоре указано: "Цена товара равна 1000 дол. Расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на день платежа".

2 Вариант. В договоре написана следующая фраза: "Цена равна 1000 дол. по официальному курсу ЦБ РФ на день платежа".

Что следует из условий первого варианта договора? Из фразы о цене следует, что стоимость товара оценивается в 1000 дол. А из фразы о расчетах - то, что деньги покупатель перечислит продавцу в рублях по курсу на тот день, который установлен договором, и его обязательства по оплате в этот момент будут выполнены. Таким образом, если покупатель перечислит деньги в тот день, когда курс доллара составит 26 руб./дол., цена товара будет равна 26 000 руб., а если курс доллара вырастет до 29 руб./дол., цена будет другой - 29 000 руб. То есть договором предусмотрено, что цена в рублях может изменяться, указаны условия, при которых она может изменяться, и порядок ее расчета при изменении.

Во втором варианте договора цена устанавливается по определенному курсу доллара, и в рублях эта цена так же неизменна, как и в условных единицах. В печати встречается мнение, согласно которому суммовой разницы при этом возникать не должно, потому что указать: "Цена равна 1000 дол. по курсу на день, предшествующий платежу" - то же самое, что указать: "Цена равна 1000 дол. по 29 руб. за дол.", и то же самое, что: "Цена равна 29 000 руб.". Просто если сначала товар отгружен, а потом произведена оплата, то на момент отгрузки определить его точную цену в рублях до момента перечисления денег не представляется возможным. При этом цена в рублях согласно условиям договора и на момент отгрузки будет составлять 29 000 руб., хотя в бухгалтерском учете и поставщик и покупатель отразят эту операцию по условной цене 26 000 руб., которая впоследствии будет корректироваться.

То есть вроде бы в первом варианте суммовые разницы возникают, потому что изменяется цена, а во втором - не возникают: происходит корректировка сумм, отраженных в бухгалтерском учете. Такой подход имеет определенную логику.

Однако в настоящее время, основываясь на определениях, данных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, можно утверждать, что условия, представленные в первом и во втором вариантах, следует признать равнозначными. И при отсутствии предоплаты при исполнении каждого из них в учете в общем случае могут быть выявлены суммовые разницы.

Таким образом, возникновение суммовых разниц не зависит от порядка определения цены, во всяком случае в рассмотренных вариантах. При изменении курса суммовые разницы будут появляться всегда, когда момент признания выручки или, наоборот, расхода в бухгалтерском учете не совпадает с моментом погашения задолженности, выраженной в условных единицах (о поставках на условиях предоплаты см. ниже).

3 Вариант. В разделе "Цена" указано следующее: "Ориентировочная цена товара составляет сумму, равную 1000 дол. Расчеты осуществляются в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ на день платежа. Окончательная цена будет определена протоколом соглашения о договорной цене".

В протоколе соглашения цена установлена только в рублях.

В данном случае суммовой разницы не возникает, так как цена в условных единицах установлена ориентировочно. Стороны пересмотрели условия договора (ГК РФ дает такую возможность) и отменили установление цены в условных единицах. В окончательном варианте обязательство подлежит оплате в твердой сумме в рублях.

4 Вариант. Обязательство определяется в условных единицах (иностранной валюте). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент оплаты.

Суммовой разницы при этом также не возникает, поскольку отражение в бухгалтерском учете задолженности покупателя и погашение последним этой задолженности приходятся на один день, следовательно, определяются по одному и тому же курсу доллара.

Далее рассматриваются учет и налогообложение хозяйственных операций по договорам, в результате исполнения которых суммовые разницы возникают.

Обычные виды деятельности

В связи с введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменился порядок отражения суммовых разниц на счетах бухгалтерского учета по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 и п. 5 ПБУ 10/99 обычными видами деятельности признаются изготовление и продажа продукции, приобретение и реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, то есть виды деятельности, выручка от которых отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". На основании п. 4 ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Курс доллара возрастает по отношению к курсу рубля

Пример 1

Поставщик отражает реализацию "по оплате"*

Цена партии товара установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 дол., в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. Оплата производится после отгрузки. На момент отгрузки курс доллара составлял 28 руб./дол., следовательно, на момент отгрузки стоимость партии товара равна 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.). На момент оплаты курс доллара составлял 29 руб./дол., следовательно, стоимость партии товара - 87 000 руб. (72 500 руб. + НДС 14 500 руб.).

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 84 000 руб. - поставщик отгрузил товар и отразил реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 14 000 руб. - начислена задолженность по НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 87 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 14 000 руб. - начислен в бюджет НДС.

При этом на счете 62 образовалась разница между дебетом (84 000 руб.) и кредитом (87 000 руб.). Эта разница (3000 руб.) является положительной суммовой разницей, которая относится на увеличение выручки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 3000 руб.

В суммовую разницу входит НДС, который относится на расчеты с бюджетом:

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 500 руб.

Пример 2

Поставщик отражает реализацию "по отгрузке"

Условия примера 1.

Учет суммовых разниц у организации, отражающей реализацию "по отгрузке", не отличается от учета организации, отражающей реализацию "по оплате", и может быть представлен следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 84 000 руб. - отгружен товар

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 14 000 руб. - начислен в бюджет НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 87 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 3000 руб. - отражена суммовая разница

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 500 руб. - НДС с суммовой разницы.

Налогообложение суммовых разниц у поставщика, если курс доллара возрастает по отношению к курсу рубля, будет следующим.

Налог на добавленную стоимость

Согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые налогоплательщиками денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения. Такой порядок существовал и в предыдущие годы, когда положительная суммовая разница отражалась на счете 80 "Прибыли и убытки".

Налог на прибыль

Так как суммовые разницы корректируют счет реализации, они участвуют при определении финансового результата от реализации товаров и соответственно, как и ранее, увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Налог на пользователей автодорог

Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения по налогу на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации услуг. Положения Закона не менялись. Однако налогооблагаемая база, связанная с суммовыми разницами, изменилась в 2000 г. дважды.

В 1999 г. суммовые разницы являлись внереализационным доходом, а так как в соответствии с п. 24 Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" сумма налога определялась на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, они не включались в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог.

Так как с 1 января 2000 г. в соответствии с ПБУ 9/99 суммовые разницы учитываются на счете 46, то они до введения в действие новой Инструкции включались в оборот, облагаемый этим налогом.

С августа 2000 г. введена в действие Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В соответствии с п. 27 данной Инструкции дата признания выручки для целей обложения налогом на пользователей автодорог определяется на основании учетной политики "по оплате" или "по отгрузке". При этом учетная политика не влияет на объем выручки, который определяется по первичным документам непосредственно по завершении оказания услуг. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что с момента введения в действие Инструкции ГНС РФ N 59 суммовые разницы - ни положительные, ни отрицательные - не влияют на размер налога на пользователей автодорог. Размер налога определяется в момент отгрузки, но к уплате в бюджет он начисляется либо в момент отгрузки, либо в момент оплаты в зависимости от принятой в организации учетной политики.

Пример 3

Учет у покупателя

Условия примера 1.

Предположим, что покупатель приобрел товар, предназначенный для дальнейшей оптовой торговли (с оплатой в условных единицах в рамках обычных видов деятельности могут быть также приобретены работы, услуги, материалы и пр.).

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 70 000 руб. - на сумму оприходованного товара без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 14 000 руб. - на сумму НДС по оприходованному товару.

В момент оплаты согласно условиям договора цена товара возросла:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 87 000 руб.

Так как по кредиту счета 60 отражена сумма 84 000 руб., а по дебету - 87 000 руб., то 3000 руб. (87 000 - 84 000) - отрицательная суммовая разница у покупателя, которая относится на увеличение стоимости товара. В эту суммовую разницу входит НДС, оплаченный покупателем поставщику, который отражается на соответствующем счете:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 2500 руб. - отражена суммовая разница без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. - отражен НДС с суммовой разницы.

Можно ли зачесть НДС, приходящийся на суммовую разницу? Существует позиция, согласованная между Минфином РФ и МНС РФ (см., например, Письмо МНС РФ от 9 марта 1999 г. N 03-4-09/39), согласно которой к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих ценностей исходя из условных единиц. Это положение действовало и в 1999 г., когда суммовая разница учитывалась по дебету счета 80, оно действует и сейчас, когда суммовая разница отражается на счете приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг).

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 14 500 руб. - принят к зачету НДС по оплаченному товару, включая НДС, приходящийся на суммовую разницу (14 000 + 500).

При зачете НДС с суммовой разницы следует помнить, что налог на добавленную стоимость может быть зачтен при соблюдении всех условий, установленных Инструкцией N 39.

Курс доллара падает по отношению к курсу рубля

Пример 4

Поставщик отражает реализацию "по оплате"

Цена партии товара установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 дол., в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. Оплата производится после отгрузки. На момент отгрузки курс доллара составлял 29 руб. за доллар, следовательно, на момент отгрузки стоимость партии товара равна 87 000 руб. (72 500 руб. + НДС 14 500 руб.). На момент оплаты курс составлял 28 руб./дол., следовательно, стоимость партии товара - 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.).

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 87 000 руб. - поставщик отгрузил товар и отразил реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 14 500 руб. - начислена задолженность по НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 84 000 руб. - получена оплата от покупателя.

При этом на счете 62 образовалась разница между кредитом (84 000 руб.) и дебетом (87 000 руб.). Эта разница (3000 руб.) является отрицательной суммовой разницей, которая относится на уменьшение выручки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 3000 руб. сторно.

В суммовую разницу входит НДС.

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 500 руб. сторно - уменьшается задолженность по НДС, начисленная ранее

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 14 000 руб. - начислен в бюджет НДС за вычетом налога, приходящегося на суммовую разницу.

Пример 5

Поставщик отражает реализацию "по отгрузке"

Условия примера 4.

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 87 000 руб. - товар отгружен

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 14 500 руб. - начислен в бюджет НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 84 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 3000 руб. сторно - суммовая разница.

Налогообложение суммовых разниц у поставщика, если курс доллара по отношению к курсу рубля снижается, будет следующим.

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время, как и ранее, когда суммовые разницы отражались по дебету счета 80, существует разница в налогообложении поставщиков, ведущих учет "по отгрузке" и "по оплате".

У налогоплательщика, определяющего для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, уменьшается на сумму отрицательной суммовой разницы.

Что касается отрицательной суммовой разницы, образующейся у налогоплательщика, определяющего выручку по отгрузке, то уменьшать оборот, облагаемый у него налогом на добавленную стоимость, на сумму этой разницы правовых оснований не имеется (Письмо Минфина РФ от 29 апреля 1999 г. N 04-03-11). Несмотря на то что с 2000 г. корректируется счет 46, никаких изменений для тех организаций, у которых выручка отражается по мере отгрузки, в учете налога на добавленную стоимость не произошло.

Налог на прибыль

В Письме МНС РФ от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 "О суммовых и курсовых разницах для начисления налога на прибыль" говорится: "...размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с 1 января 2000 г. для целей налогообложения с учетом суммовых разниц, причем вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки либо по мере оплаты".

Налог на пользователей автодорог

В соответствии с п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 отрицательные суммовые разницы не влияют на размер налога на пользователей автодорог, который определяется в момент отгрузки по первичным документам. Налогоплательщики, учитывающие реализацию "по оплате", начисляют налог в бюджет в момент оплаты в размере, рассчитанном при отгрузке. В начале 2000 г. этот порядок был другим (см. выше).

Пример 6

Учет у покупателя

Условия примера 4.

Товар, предназначенный для оптовой торговли, оприходован по цене, которая указана в накладной (счете):

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 72 500 руб. - на сумму оприходованного товара без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 14 500 руб. - на сумму НДС по оприходованному товару

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 84 000 руб. - произведена оплата по меньшей стоимости в соответствии с условиями договора.

Так как по кредиту счета 60 отражена сумма 87 000 руб., а по дебету - 84 000 руб., то 3000 руб. (87 000 - 84 000) - положительная суммовая разница у покупателя, которая относится на уменьшение стоимости товара. В эту суммовую разницу входит НДС, отраженный покупателем ранее по счету 19 и предназначенный к возмещению из бюджета:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 2500 руб. сторно - отражена суммовая разница без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. сторно - отражен НДС с суммовой разницы

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 14 000 руб. - принят к зачету НДС в оплаченной сумме.

Очевидно, что новый порядок учета суммовых разниц по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 должен распространяться на доходы, полученные в 2000 г. Поэтому в том случае если доходы (расходы) были признаны в бухгалтерском учете в 1999 г., а оплата за них производится в 2000 г., суммовые разницы, относящиеся к таким доходам (расходам), должны учитываться в соответствии с порядком, предусмотренным в 1999 г., в том числе для целей налогообложения.

Особенности учета суммовых разниц с применением счетов отклонений

Учетной политикой покупателя может быть предусмотрено, что учет суммовых разниц ведется с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". При такой учетной политике будут рассчитываться отклонения реальной стоимости приобретенных ценностей от их учетных цен и разница списываться на счета учета затрат пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам. Счета 15 и 16 для учета суммовых разниц разрешается открывать как к счету 10 "Материалы", так и к счету 41 "Товары".

Пример 7

Отражение суммовых разниц как отклонений фактических цен от учетных. Курс доллара растет

У организации оптовой торговли на начало отчетного периода числятся дебетовый остаток по счету 16 в сумме 7000 руб. и остаток по счету 41 - 189 000 руб.

За отчетный период поступила партия товаров по цене, эквивалентной 3000 дол., в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. Оплата производится после получения. На момент оприходования товаров курс доллара составлял 27 руб. за дол., следовательно, стоимость партии материалов в этот момент равна 81 000 руб. (67 500 руб. + НДС 13 500 руб.). На момент оплаты курс доллара составлял 28 руб./дол., следовательно, стоимость партии - 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.).

В отчетном периоде реализовано товара оптом на сумму в учетных ценах (кредит счета 41) 100 000 руб.

В организации принято, что под учетной ценой товара понимается цена на момент оприходования.

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 67 500 руб. - отражена стоимость полученного товара по учетным ценам без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 13 500 руб. - отражен НДС по полученным товарам

Д-т сч. 41 К-т сч. 15 - 67 500 руб. - оприходован полученный товар по учетной цене

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 100 000 руб. - списан реализованный в отчетном периоде товар по учетной цене

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 84 000 руб. - оплачен товар поставщику с учетом суммовой разницы

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 2500 руб. - увеличена стоимость товара на суммовую разницу без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. - доначислен НДС на сумму налога, приходящуюся на суммовую разницу

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 14 000 руб. - принят к зачету НДС после оприходования и оплаты товара

Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - 2500 руб. - в конце отчетного периода списаны отклонения в стоимости поступивших товаров в размере суммовой разницы - сальдо по счету 15 (67 500 - 67 500 + 2500)

Д-т сч. 46 К-т сч. 16 - 3700 руб. - учетная цена реализованных товаров доводится до их фактической стоимости - увеличивается (см. табл.).

Аналогичным будет отражение в учете приобретения и реализации (отпуска в производство) товарно-материальных ценностей в том случае, если курс доллара упал и у покупателя образовалась отрицательная суммовая разница.

Пример 8

Отражение суммовых разниц как отклонений фактических цен от учетных. Курс доллара падает

В организации оптовой торговли на начало отчетного периода числятся остаток по счету 41 в сумме 42 800 руб. и дебетовый остаток по счету 16 - 1500 руб.

За отчетный период поступила партия товаров по цене, эквивалентной 3000 дол., в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. Оплата производится после получения. На момент оприходования товаров курс доллара составлял 28 руб./дол., следовательно, стоимость партии - 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.). На момент оплаты курс доллара составлял 27 руб. за дол., следовательно, стоимость партии товаров в этот момент равна 81 000 руб. (67 500 руб. + 13 500 руб.).

В отчетном периоде реализовано товара оптом на сумму в учетных ценах (кредит счета 41) 100 000 руб.

В организации принято, что под учетной ценой товара понимается цена на момент оприходования.

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 70 000 руб. - отражена стоимость полученного товара по учетным ценам без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 14 000 руб. - отражен НДС по полученным товарам

Д-т сч. 41 К-т сч. 15 - 70 000 руб. - оприходован полученный товар по учетной цене

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 100 000 руб. - списан реализованный в отчетном периоде товар по учетной цене

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 81 000 руб. - оплачен товар поставщику с учетом суммовой разницы

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 2500 руб. сторно - уменьшена стоимость полученного товара на суммовую разницу без НДС (70 000 - 67 500)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. - скорректирован НДС на сумму недоплаты поставщику (14 000 - 13 500)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 13 500 руб. - зачтен НДС после оприходования и оплаты товара

Д-т сч. 15 К-т сч. 16 - 2500 руб. - в конце отчетного периода списаны отклонения в стоимости поступивших товаров в размере суммовой разницы - сальдо по счету 15 (70 000 - 70 000 + 2500)

Д-т сч. 46 К-т сч. 16 - 890 руб. сторно - учетная цена реализованных товаров доводится до их фактической стоимости - уменьшается (см. табл.).

Таблица

Показатели	Пример 7 Пример 8
	Учетная цена	Отклонения	Факти- ческая стоимость	Учетная цена	Отклонения	Факти- ческая стоимость
1. Остаток на начало месяца	189 000	7000	196 000	42 800	1500	44 300
2. Поступило за отчетный месяц	67 500	2500	70 000	70 000	-2500	67 500
3. Итого поступления с остатком	256 500	9500	266 000	112 800	-1000	111 800
4. % отклонения за отчетный месяц	3,7% = 9500 х 100% ------------------ 256 500			0,89% = (-1000) х 100% ---------------------- 112 800
5. Реализовано в отчетном месяце	100 000	3700 (100 000 х 3,7%)	103 700	100 000	-890 (100 000 х 0,89%)	99 110
6. Остаток на конец месяца	156 500	5800	162 300	12 800	-110	12 690

Следует отметить, что как в примере 7, так и в примере 8 сальдо по счету 16 до проведения расчета процента отклонений может быть как дебетовым, так и кредитовым в зависимости от соотношения сальдо по этому счету на начало месяца (отчетного периода) и размера отклонений, учтенных за месяц (отчетный период). Соответственно и при росте, и при падении курса доллара в практике могут быть варианты, когда учетные цены будут доводиться до фактической стоимости как путем их увеличения, так и путем уменьшения.

Когда суммовые разницы можно считать убытками прошлых лет

До настоящего времени дискутируется вопрос о том, следует ли учитывать суммовые разницы на счете 80 "Прибыли и убытки" в следующих случаях:

- оплата произведена в следующем году после отражения реализации продавцом;

- оплата произведена покупателем после того, как товары (работы, услуги) были списаны в производство (реализованы), но в течение одного года;

- оплата произведена покупателем в следующем году после приобретения товаров (работ, услуг) и их списания в производство (реализации).

На эти вопросы и сейчас нет однозначного ответа. В настоящее время можно лишь руководствоваться мнениями департаментов и отделов ведомств, выражаемыми ими в письмах по большей части разъясняющего характера. Вопрос же требует, по мнению автора, либо официальных разъяснений Минфина РФ, либо изменения нормативных документов, основанного на практике их применения.

Пример 9

Оплата произведена (и суммовые разницы возникли) в следующем году после отражения реализации продавцом

Цена партии товара установлена в долларах. Отгрузка осуществлена продавцом в 2000 г., оплата - в 2001 г. За этот период курс доллара изменился. В учете продавца возникнет положительная или отрицательная суммовая разница.

Следует ли учитывать ее на счетах бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" на счете 46 или как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, на счете 80?

Следует отметить, что порядок учета в данном случае на налогообложение не влияет.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приложение 2 к Приказу Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, относятся в том числе суммы, полученные от покупателей и заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию. Однако ПБУ 9/99 такой вариант не предусматривает. Не возражает против того, чтобы суммовые разницы считать выручкой для целей налогообложения (в примере) 2001 года и МНС РФ. Так, в Письме от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 "О суммовых и курсовых разницах для начисления налога на прибыль" МНС РФ не указывает на особый порядок учета операций для рассматриваемого случая. Следовательно, даже если реализация относится к прошлому отчетному году, суммовая разница должна быть отражена на счете 46.

Пример 10

Приобретение материалов, их списание в производство и реализация изготовленной из них готовой продукции произошли в одном отчетном периоде

В августе 2000 г. приобретены материалы общей стоимостью 1200 дол., в том числе НДС - 200 дол. В этом же месяце материалы списаны в производство и из них выработана готовая продукция, которая реализована в сентябре за 60 000 руб., включая НДС (себестоимость - 45 000 руб.). Материалы оплачены покупателем в октябре. На момент оприходования курс доллара составлял 28,5 руб./дол., на момент оплаты - 28 руб./дол.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты, которая определяется с учетом возникающих суммовых разниц (п. 6 ПБУ 10/99). Минфин РФ в своих ответах на вопросы неоднократно разъяснял, что суммовые разницы при приобретении материалов для обычных видов деятельности должны корректировать стоимость, отраженную на соответствующих счетах по учету этих материальных ценностей.

При этом ПБУ 10/99 "Расходы организации" не устанавливает особого порядка для варианта, когда списание в производство материалов производится раньше, чем возникают суммовые разницы. В ответах Минфина РФ тоже нет единообразия. Так, в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12 января 2000 г. N 04-02-05/1 говорится: "В случае, когда оплата материалов осуществляется после отпуска их в производство, в бухгалтерском учете суммовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и расходы". Однако в более позднем Письме от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2 указывается: "для отражения суммовых разниц не имеет значения, отпущены соответствующие материально-производственные запасы в производство или нет".

Таким образом, по мнению автора, проводки должны быть следующими:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 28 500 руб. - оприходованы материалы без НДС (1000 х 28,5)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (200 х 28,5)

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 28 500 руб. - материалы списаны в производство

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 45 000 руб. - выработана готовая продукция

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 60 000 руб. - отражена реализация

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 10 000 руб. - начислен НДС с реализации

Д-т сч. 46 К-т сч. 40 - 45 000 руб. - отражена себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 5000 руб. - выявлен финансовый результат (60 000 - 10 000 - 45 000)

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 33 600 руб. - оплачена задолженность за материалы.

Оплата произведена в сумме меньшей, чем принято к учету, следовательно, суммовая разница (которая включает в себя и НДС) должна быть сторнирована.

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 руб. сторно - уменьшена стоимость материалов (28,5 - 28) х 1000)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 руб. сторно - учтен НДС, приходящийся на суммовую разницу.

Так как материалы были списаны в производство и выработанная из них готовая продукция реализована, одновременно с двумя последними проводками должен быть скорректирован финансовый результат.

Д-т сч. 46 К-т сч. 10 - 500 руб. сторно - уменьшена на суммовую разницу себестоимость продукции, списанной на реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 500 руб. - увеличена прибыль.

Совершенно иной подход должен быть в том случае, если оплата материалов произошла в следующем отчетном периоде (году) после реализации продукции, выработанной из этих материалов, или оплата товаров пришлась на следующий отчетный период после их реализации.

По этому вопросу существует официальное мнение МНС РФ, выраженное им в уже упоминавшемся Письме от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 (опубликовано), в котором говорится: "в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году, после того как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года".

Очевидно, что такой же порядок должен применяться при реализации товаров.

Пример 11

Оплата приобретенных товаров произведена в следующем отчетном году после реализации. Курс доллара вырос

Цена партии товаров установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 дол., в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. На момент оприходования в 2000 г. курс доллара составлял 27 руб. за дол., следовательно, стоимость партии товаров в этот момент равна 81 000 руб. (67 500 руб. + НДС 13 500 руб.). На момент оплаты в 2001 г. курс доллара составлял 28 руб./дол., следовательно, стоимость партии - 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.).

Половина материалов была реализована оптом в 2000 г.

В 2000 г. были сделаны проводки:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 67 500 руб. - оприходованы товары по стоимости за вычетом НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 13 500 руб. - на сумму НДС

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 33 750 руб. - половина партии товаров реализована (67 500 : 2).

В 2001 г.:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 84 000 руб. - оплачены приобретенные товары

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 1250 руб. - увеличена стоимость товаров, числящихся к моменту оплаты на складе, в связи с возникновением суммовой разницы (70 000 : 2 - 33 750)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. - отражен НДС с суммовой разницы, приходящейся как на реализованные товары, так и на товары, находящиеся на складе (14 000 - 13 500)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 14 000 руб. - зачтен НДС, включая налог, приходящийся на суммовую разницу

Д-т сч. 80 К-т сч. 60 - 1250 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (84 000 - 67 500 - 13 500 - 1250 - 500).

При этом убыток, получившийся в результате возникновения отрицательных суммовых разниц, в данном случае учитывается при налогообложении прибыли. Об этом прямо говорится в указанном выше Письме МНС РФ N 02-11/275: "...в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат... в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году... (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы). На основании вышеизложенного подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет".

Пример 12

Оплата приобретенных товаров произведена в следующем отчетном году после реализации. Курс доллара снизился.

Цена партии товаров установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 дол. США (2500 дол. + НДС 500 дол.). На момент оприходования курс доллара составлял 28 руб./дол., следовательно, стоимость партии - 84 000 руб. (70 000 руб. + НДС 14 000 руб.). Половина товаров была реализована в 1999 г. На момент оплаты в 2000 г. курс доллара составлял 27 руб. за дол., следовательно, стоимость партии товаров в этот момент равна 81 000 руб. (67 500 руб. + НДС 13 500 руб.).

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 70 000 руб. - оприходованы товары по стоимости за вычетом НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 14 000 руб. - на сумму НДС

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 35 000 руб. - списана на реализацию стоимость половины партии товаров (70 000 : 2)

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 81 000 руб. - оплачены приобретенные товары

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 1250 руб. сторно - уменьшена стоимость товаров, числящихся к моменту оплаты на складе, в связи с возникновением суммовой разницы (70 000 : 2 - 33 750)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 500 руб. сторно - отражен НДС с суммовой разницы, приходящейся как на товары, находящиеся на складе, так и на реализованные товары (14 000 - 13 500).

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 13 500 руб. - зачтен оплаченный поставщику НДС

Д-т сч. 60 К-т сч. 80 - 1250 руб. - отражена положительная суммовая разница (70 000 + 14 000 - 81 000 - 1250 - 500).

Оформление отношений по предоплате

Выше в статье уже рассматривались четыре варианта заключения договоров и был сделан вывод, что суммовые разницы возникают только в первых двух вариантах.

Рассмотрим, возникают ли суммовые разницы в том случае, если при первом и втором вариантах заключения договора условием оплаты является предоплата.

Например, в договоре написаны следующие фразы:

"Цена работы определяется в сумме, равной 1000 дол. Расчеты осуществляются в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на день, предшествующий платежу. Условия оплаты - 100-процентная предоплата".

Если рассматривать проблему теоретически, то в условиях, когда товары, работы, услуги реализуются по предоплате, могут возникнуть суммовые разницы.

Пример 13

Учет у продавца.

В договоре указано, что работа стоит 1000 дол. В момент получения предоплаты курс доллара составляет 28 руб./дол., в момент выполнения курс доллара составляет 29 руб./дол. Работа не облагается НДС.

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 28 000 руб. - поступила предоплата от покупателя (1000 х 28)

В момент выполнения (на дату подписания акта) работа, оцененная в 1000 дол., пересчитывается по курсу 29 руб. за дол.

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 29 000 руб. - выполнена работа (1000 х 29)

Д-т сч. 64 К-т сч. 62 - 28 000 руб. - задолженность покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 1000 руб. сторно - отражается суммовая разница (29 000 - 28 000).

Это теоретический подход.

На практике договоры и их исполнение оформляются первичными документами (актами выполненных работ, накладными и т. п.).

В ст. 421 ГК РФ указано, что условия договора определяются по усмотрению сторон, а в ст. 424 - что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Добавим еще, что в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке допускается изменение цены после заключения договора.

Таким образом, договаривающиеся стороны могут в любое время самостоятельно изменить условия договора, заключив дополнительное соглашение.

Например, по условиям примера 13 в акте приемки-сдачи работ указано:

"Работа выполнена полностью и ее стоимость равна 28 000 руб.".

В данном случае возникает противоречие между условием о цене, указанной в договоре (1000 дол.), и ценой, указанной в акте приемки-сдачи работ. По мнению автора, несмотря на то что акт приемки-передачи должен только подтверждать условия договора, не изменяя его, можно признать, что в акте приемки-передачи сторонами согласована новая договорная цена.

Аналогично можно рассуждать и в отношении поставки товаров. Если произведена предоплата за поставленный товар, а затем в накладной поставщик сдал, а покупатель принял товар по цене, соответствующей сумме предоплаты, суммовой разницы не возникает.

Учитывая это, в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 со ссылкой на Письмо МНС России от 21 июля 1999 г. N 02-5-10/271 говорится следующее:

"Инструкцией по применению Плана счетов определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за выполненные работы предприятия по дебету счета 62 и кредиту счета 46 отражают "сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы". Если начисленная сумма не соответствует сумме аванса, то данная разница является суммовой разницей... При совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами суммовая разница в бухгалтерском учете не возникает".

Автор предполагает, что в соответствии с этим Письмом вопрос о том, возникает в условиях предоплаты суммовая разница или нет, будет определяться на основе тех первичных документов, которые выпишет поставщик (акт, накладная, счет-фактура). И если в этих первичных документах поставщик укажет сумму, которую он получил по предоплате, то на эту величину и будут показаны реализация у продавца и стоимость приобретения актива у покупателя.

Пример 14

Учет у продавца. Поставка на условиях полной предоплаты.

Условиями договора стоимость услуги определена в 1200 дол., включая НДС 200 дол. Услуга оказывается на условиях 100-процентной предоплаты. В момент перечисления предоплаты курс доллара составляет 27 руб./дол., в момент выполнения услуги (подписания акта) - 28 руб./дол. Сумма, указанная в акте выполненных работ и в счете-фактуре, соответствует полученной предоплате.

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 32 400 руб. - получена 100-процентная предоплата от покупателя (1200 х 27)

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 5400 руб. - начислен НДС с предоплаты (200 х 27)

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 32 400 руб. - отражено выполнение услуги (1200 х 28)

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 5400 руб. - восстановлен начисленный ранее с предоплаты НДС

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 5600 руб. - начислен НДС с реализации (200 х 28).

При получении 100-процентной предоплаты учет и налогообложение у поставщиков, определяющих реализацию "по оплате" и "по отгрузке", будут идентичными. Учет не зависит в этом случае и от изменения курса доллара по отношению к курсу рубля.

Суммовая разница может возникнуть тогда, когда получена не 100-процентная предоплата, а аванс в размере части стоимости услуги (товара, работ).

Пример 15

Учет у продавца. Поставка на условиях частичной предоплаты (аванса).

Условиями договора стоимость услуги определена в 1200 дол., включая НДС 200 дол. Услуга оказывается на условиях предварительной оплаты 30 процентов стоимости услуги в сумме, эквивалентной 360 дол. В момент перечисления предоплаты курс доллара составляет 27 руб./дол., в момент выполнения услуги (подписания акта) - 27,5 руб./дол. Окончательный расчет произведен по курсу 28 руб./дол. Продавец учитывает выручку "по оплате".

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 9720 руб. - получена 30-процентная предоплата (360 х 27)

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 1620 руб. - начислен в бюджет НДС с полученной предоплаты (9720 х 16,67).

На момент подписания акта выполненных работ поставщик должен определить, в какой сумме он признает доход в своем бухгалтерском учете. Так как 30 процентов оказанной услуги (что составило 360 дол., а в пересчете на российскую валюту - 9720 руб.) уже оплачено, то оставшиеся 70 процентов стоимости услуги, то есть 840 дол., должны определяться по курсу на день подписания акта выполненных работ. В пересчете эти 70 процентов услуги составят 23 100 руб. (840 х 27,5). Таким образом, на момент оказания услуги ее цена будет определена в бухгалтерском учете поставщика в сумме 32 820 руб. (9720 + 23 100)

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 32 820 руб. - отражена реализация услуги

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 1620 руб. - восстановлен начисленный ранее с аванса НДС

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 5470 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации услуги (32 820 : 1,2 х 0,2)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 23 520 руб. - получено от покупателя в окончательный расчет (840 дол. х 28 руб./дол.)

Д-т сч. 64 К-т сч. 62 - 9720 руб. - зачтен в счет оплаты полученный ранее аванс

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 420 руб. - отражена суммовая разница (23 520 + 9720 - 32 820).

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 70 руб. - начислен НДС с суммовой разницы.

Пример 16

Учет у покупателя. Приобретение на условиях частичной предоплаты (аванса)

Условиями договора стоимость услуги определена в 1200 дол., включая НДС 200 дол. Услуга оказывается на условиях предварительной оплаты 30 процентов стоимости услуги в сумме, эквивалентной 360 дол. В момент перечисления предоплаты курс доллара составляет 27 руб./дол., в момент выполнения услуги (подписания акта) - 27,5 руб./дол. Окончательный расчет произведен по курсу 28 руб./дол.

Д-т сч. 61 К-т сч. 51 - 9720 руб. - перечислена 30-процентная предоплата (360 х 27).

На момент подписания акта выполненных работ покупатель должен определить, в какой сумме он признает расход в своем бухгалтерском учете. Так как 30 процентов оказанной услуги (что составило 360 дол., в том числе НДС - 60 дол., а в пересчете на российскую валюту - 9720 руб., в том числе 1620 руб. НДС) уже оплачено, то оставшиеся 70 процентов стоимости услуги, то есть 840 дол., должны определяться по курсу на день подписания акта выполненных работ. В пересчете эти 70 процентов услуги составят 23100 руб. (840 х 27,5), в том числе НДС - 3850 руб. (140 х 27,5). Таким образом, на момент оказания услуги ее цена будет определена в бухгалтерском учете покупателя в сумме 32 820 руб. (9720 + 23100), в том числе НДС - 5470 руб. (1620 + 3850).

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 27 350 руб. - признан расход от полученной услуги, за вычетом НДС (32 820 - 5470)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5470 руб. - учтен НДС со стоимости услуги

Д-т сч. 60 К-т сч. 61 - 9720 руб. - зачтен аванс, выданный ранее поставщику

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 23 520 руб. - уплачено поставщику по окончательному расчету (840 дол. х 28 руб./дол.).

Суммовая разница при этом составит 420 руб. (27 350 + 5470 - 9720 - 23 520), включая НДС.

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 350 руб. - отражена суммовая разница за вычетом НДС (420 : 1,2)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 70 руб. - учтен НДС, приходящийся на суммовую разницу (420 - 350)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5540 руб. - принят к возмещению НДС, в том числе уплаченный в составе суммовой разницы (5470 + 70).

Очевидно, что так как новый порядок учета суммовых разниц по обычным видам деятельности должен распространяться на доходы, полученные в 2000 г., то суммовые разницы, относящиеся к выручке (расходам), по которым были получены (уплачены) частичные авансы, должны учитываться в соответствии с порядком, предусмотренным в 2000 г.

Прочие доходы и расходы, инвестиционная деятельность

Учет и налогообложение суммовых разниц, возникших при осуществлении прочих расходов и получении прочих доходов в 2000 г., по сравнению с 1999 г. не изменились, так как новый порядок их учета предусмотрен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 только для отражения операций по обычным видам деятельности.

К прочим доходам и расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные. Их конкретные перечни содержатся в п. 7, 8 и 9 ПБУ 9/99 и п. 11, 12 и 13 ПБУ 10/99.

Не поменялся учет суммовых разниц также и при приобретении (строительстве) основных средств и нематериальных активов, так как ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не распространяются на инвестиционную деятельность. Она регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.

Сдача имущества в аренду

Рассмотрим повсеместно встречающийся вариант хозяйственных отношений: арендодатель сдает имущество в аренду и оформляет полученную от арендатора арендную плату как операционный доход. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, к которым относятся и операционные доходы.

Пример 17

Курс иностранной валюты возрастает по отношению к курсу рубля. Организация определяет выручку по оплате услуг

Организация сдает в аренду офисное помещение по цене, эквивалентной 480 дол. в мес., в том числе 80 дол. - НДС. На последний день месяца курс доллара составил 27,5 руб. за дол. (следовательно, стоимость пользования офисом на эту дату составила 11 000 руб. плюс НДС 2200 руб.), а на момент оплаты выставленного счета арендатором - 28 руб./дол. (11 200 руб. + НДС 2240 руб.). Учет выручки ведется "по оплате".

В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата как доход признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Таким образом, так как окончание услуги за месяц приходится на последний день месяца, то на эту дату в бухгалтерском учете должен быть признан доход:

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 80 - 11 000 руб. - признан доход от сдачи помещения в аренду. Данный доход облагается налогом на прибыль в момент начисления.

В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сдача в аренду объектов признается услугами независимо от способа отражения на счетах бухгалтерского учета и, следовательно, подлежит обложению НДС. Но согласно этому же Закону выручка для целей налогообложения учитывается в соответствии с учетной политикой, поэтому в данном случае НДС со стоимости реализованной услуги будет начислен в бюджет только в момент получения оплаты. Следовательно, до момента оплаты задолженность перед бюджетом числится на счете 76:

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 2200 руб. - начислен НДС с реализованной услуги

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" - 13 440 руб. - получена оплата от арендатора

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 80 - 200 руб. - начислена суммовая разница (13 440 - 11 000 - 2200 - 40)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 40 руб. - доначислен в бюджет НДС с суммовой разницы

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68 - 2240 руб. - начислен в бюджет НДС.

В соответствии с п. 33.5 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности) подлежит налогообложению на общих основаниях

Под общими основаниями, по мнению автора, следует понимать в том числе положения п. 27 данной Инструкции, в котором говорится, что дата признания выручки для целей обложения налогом на пользователей автодорог определяется на основании учетной политики - "по оплате" или "по отгрузке" (по аналогии с НДС). Кроме того, учетная политика не влияет на объем выручки, который определяется по первичным документам непосредственно по завершении оказания услуг.

Исходя из изложенного в рассматриваемом примере налогом на пользователей автодорог должна облагаться сумма в размере 11 000 руб. Очевидно, что суммовая разница на налог на пользователей автодорог не влияет. Налог включается налогоплательщиком в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам (п. 44 Инструкции N 59), хотя в данном случае более логично было бы отнести его на счет 80.

Д-т сч. 20 (43) К-т сч. 67 - 275 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (11 000 руб. х 2,5%) в периоде оплаты арендных услуг арендатором (11 000 руб. х 2,5%).

Если организация определяет выручку по отгрузке, то размер налогов не изменится, только начислены к уплате в бюджет они будут не по поступлении денег, а раньше, в момент выписки счета.

Пример 18

Курс иностранной валюты снижается по отношению к курсу рубля. Организация определяет выручку по оплате

Организация сдает в аренду офисное помещение по цене, эквивалентной 480 дол. в мес., в том числе 80 дол. - НДС. На последний день месяца курс доллара составил 28 руб. за дол. (следовательно, стоимость пользования офисом на эту дату составила 11 200 руб. плюс НДС 2240 руб., а на момент оплаты выставленного счета арендатором - 27,5 руб./дол. (11 000 руб. + НДС 2200 руб.).

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 80 - 11 200 руб. - признан доход от сдачи помещения в аренду, облагаемый налогом на прибыль в момент начисления

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 2240 руб. - НДС с реализованной услуги

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" - 13 200 руб. - получена оплата от арендатора

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" - 200 руб. - отнесена в убыток отрицательная суммовая разница (13 440 - 11 000 - 2200 - 40)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с арендатором" - 40 руб. сторно - уменьшен НДС, начисленный ранее.

Если бы организация определяла выручку по отгрузке, то, по мнению Минфина РФ (согласованному с МНС РФ), выраженному в Письме от 23 марта 1999 г. N 04-03-11, у арендодателя, как поставщика услуг, уменьшать оборот, облагаемый НДС, в данном случае не было бы оснований.

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68 - 2200 руб. - начислен в бюджет НДС.

По основаниям, изложенным в предыдущем примере, налогом на пользователей автодорог должна облагаться выручка в начисленной сумме 11 200 руб.

Д-т сч. 20 (43) К-т сч. 67 - 280 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (11 200 руб. х 2,5%) в периоде оплаты арендных услуг арендатором.

Следует отметить, что порядок учета суммовых разниц, представленный в примерах 17 и 18, основан на подходе, применяющемся Минфином РФ (см., например, письма от 31 октября 1997 г. N 04-03-11, от 20 февраля 1997 г. N 04-03-11), так как отражение операций по счетам определяет именно это ведомство. МНС РФ придерживается по этому поводу мнения (Письмо от 9 марта 1999 г. N 03-04-09/39), согласно которому суммовая разница должна включать в себя НДС. Таким образом, например, в примере 17 НДС будет начислен в бюджет следующим образом:

Д-т сч. 76 К-т сч. 80 - 240 руб.

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 40 руб.

Учет долгосрочных инвестиций

В соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи.

Учет и налогообложение суммовых разниц рассмотрим на примере приобретения основных средств.

Пример 19

Приобретение основного средства на условиях частичной предоплаты. Суммовые разницы образуются до ввода основного средства в эксплуатацию

Организация приобретает компьютер по цене 1200 дол., в том числе НДС - 200 дол. на условиях 75-процентной предоплаты (900 дол.). На дату перечисления предоплаты курс доллара составил 27 руб./дол. Перечислив аванс, организация получила компьютер. На день оприходования курс доллара вырос до 27,5 руб./дол. Оставшиеся 25 процентов суммы (300 дол.) были уплачены поставщику по курсу 28 руб./дол. После полной оплаты основное средство было введено в действие.

Д-т сч. 64 К-т сч. 51 - 24 300 руб. - перечислен аванс поставщику (1200 х 0,75 х 27), в том числе НДС - 4050 руб.

При получении основное средство должно быть оприходовано по определенной стоимости, которую следует предварительно рассчитать. Так как часть денег была перечислена авансом, а согласно условиям договора цена определяется на день оплаты, то в момент получения компьютера доля этой цены, соответствующая в рублях 900 дол. (750 + 150 НДС), известна и составляет 24 300 руб. (20 250 + 4050 НДС). Поэтому, по мнению автора, пересчету на дату оприходования подлежит только оставшаяся неуплаченной сумма 300 дол. (250 + 50 НДС).

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 27 125 руб. - на сумму без НДС (20 250 + 250 х 27,5)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5425 руб. - на НДС (4050 + 50 х 27,5)

Д-т сч. 60 К-т сч. 64 - 24 300 руб. - зачтен в счет оплаты аванс

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 8400 руб. - перечислена поставщику оставшаяся сумма по курсу на день уплаты (300 х 28)

При этом на счете 60 образуется суммовая разница 150 руб. (27 125 + 5425 - 24 300 - 8400), включающая НДС 25 руб.

Дальнейший учет суммовых разниц зависит от того, введено к моменту их появления основное средство в эксплуатацию или нет. Пунктом 3.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, которая включает в себя прежде всего суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами поставщику (продавцу). Таким образом, при формировании в бухгалтерском учете стоимости основных средств оплаченная часть суммовых разниц, как фактические затраты по приобретению, до момента ввода основного средства в эксплуатацию относится, по мнению автора, на счет капитальных вложений. Когда оплата основных средств осуществляется после ввода их в эксплуатацию, суммовые разницы относятся на счет 80 как внереализационные доходы и расходы.

Подтверждение сказанному содержится в Письме Минфина РФ от 16 апреля 1999 г. N 04-02-05/1, в котором аналогичный порядок был предусмотрен в 1999 г. для приобретения материалов. По материалам, как показано выше, порядок в 2000 г. изменился, а для основных средств и прочих внеоборотных активов остался прежним.

Так как основное средство к моменту оплаты в эксплуатацию не введено, суммовая разница корректирует счет капитальных вложений.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 125 руб. - на суммовую разницу без НДС (150 - 25)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 25 руб. - на НДС с суммовой разницы

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 27 250 руб. - введено в эксплуатацию основное средство (27 125 + 125)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5450 руб. - зачтен НДС (5425 + 25)

Пример 20

Основное средство приобретается с оплатой в рассрочку. Оплата производится после ввода основного средства в эксплуатацию

Организация приобретает компьютер по цене 1200 дол., в том числе НДС - 200 дол. на условиях рассрочки платежа. На момент оприходования и ввода в действие курс доллара составлял 27,5 руб./дол. Оплата производилась в два этапа. Первый платеж 900 дол. по курсу 27 руб./дол., второй - 300 дол. по курсу 28 руб./дол.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 27 500 руб. - отражены капитальные вложения в основное средство на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5500 руб. - НДС, приходящийся на капитальные вложения

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 27 500 руб. - принято к учету основное средство

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 24 300 руб. - произведен первый платеж

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 8400 руб. - уплачено в окончательный расчет.

Возникает вопрос: если оплата производилась по частям, как следует учитывать суммовую разницу: по каждой операции или в целом по окончательному расчету? Если за период оплаты в рассрочку (на практике он иногда составляет несколько лет) курс доллара и рос, и снижался, а отрицательные суммовые разницы в данном случае не учитываются для целей налогообложения, прибыль при первом и при втором варианте расчета будет разной.

1 Вариант. Суммовая разница определяется после окончательного расчета В целом на счете 60 образовалась суммовая разница 300 руб. (27 500 + 5500 - 24 300 - 8400), включающая НДС 50 руб.

В соответствии с письмами Минфина РФ от 16 января 1998 г. N 04-03-11, от 29 апреля 1999 г. N 04-02-05/1 разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной при оприходовании ТМЦ на счете 19, и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 на счет 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы налога на добавленную стоимость на счет 19 остающаяся на счете 60 суммовая разница подлежит списанию на счет 80:

Д-т сч. 60 К-т сч. 19 - 50 руб. - НДС в составе суммовой разницы

Д-т сч. 60 К-т сч. 80 - 250 руб. - суммовая разница без НДС (300 - 50)

2 Вариант. Суммовая разница рассчитывается после каждого платежа

Платежи осуществлялись в суммах, эквивалентных 900 и 300 дол. Кредит счета 60, эквивалентный в рублях 900 дол. на момент оприходования, составлял 24 750 руб. (900 х 27,5), эквивалентный 300 дол. - 8250 руб.

После первого платежа суммовая разница составит 450 руб. (24 750 - 24 300), в том числе НДС - 75 руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 19 - 75 руб. - НДС в составе суммовой разницы

Д-т сч. 60 К-т сч. 80 - 375 руб. - суммовая разница без НДС (450 - 375).

После второго платежа суммовая разница составит 150 руб. (8400 - 8250), в том числе НДС - 25 руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 25 руб. - НДС в составе суммовой разницы

Д-т сч. 80 К-т сч. 60 - 125 руб. - суммовая разница без НДС (150 - 25).

Очевидно, что при втором варианте суммовые разницы, отраженные на счете 80, не сальдируются. Убыток от отрицательной суммовой разницы в размере 125 руб. не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Эта сумма должна быть восстановлена по строке 4.10 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли.

Таким образом, при первом варианте налогом на прибыль будет облагаться сумма 250 руб., а при втором - 375 руб.

Ни в нормативных документах, ни в разъяснениях нет указаний на то, какой вариант следует применять. Поэтому, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, последний может выбирать сам.

По мнению автора, второй вариант предпочтительнее с точки зрения зачета НДС. Так как в соответствии с законодательством зачет НДС в данном конкретном случае можно производить после каждой оплаты поставщику, сумма этого НДС должна быть предварительно рассчитана. На величину принимаемого к зачету НДС выбор варианта не влияет.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5450 руб. - принят к зачету НДС в оплаченной сумме.

Реализация имущества

В соответствии с п. 10.1 ПБУ 9/99 величину поступлений от продажи основных средств и иных активов (отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 данного Положения. А на основании п. 14.1 ПБУ 10/99 величина расходов, связанных с продажей указанных активов, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99.

Таким образом, величина поступлений и величина расходов при реализации имущества определяется в том же порядке, что и для обычных видов деятельности - с учетом суммовых разниц. Поэтому суммовые разницы, возникающие при расчетах за реализованное имущество, по мнению автора, должны отражаться на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочего имущества", а не на счете 80 "Прибыли и убытки".

В порядке, аналогичном предусмотренному для обычных видов деятельности, по мнению автора, должны решаться и вопросы обложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость при реализации указанного имущества.

Однако следует отметить, что доходы и расходы от реализации имущества относятся согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам. Департамент налоговой политики Минфина РФ в своих разъяснениях конкретным организациям неоднократно отмечал, что суммовые разницы, относящиеся к прочим доходам и расходам, отражаются на счете 80 и подпадают под налогообложение в порядке, действовавшем до вступления в силу указанных ПБУ. При этом реализация основных средств, иного имущества ни в одном из известных автору писем в особый случай не выделена. По мнению автора, такой подход Департамента налоговой политики Минфина РФ, если он не случаен, противоречит ПБУ по основаниям, изложенным выше. Рассматриваемая проблема требует официальных разъяснений, поэтому дать по ней однозначные рекомендации в настоящее время не представляется возможным.

Пример 21

Цена грузового автомобиля установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 4800 дол. (4000 дол. + НДС 800 дол.). Оплата производится после отгрузки. На момент отгрузки курс доллара составлял 28 руб. за доллар, следовательно, стоимость автомобиля равна 134 400 руб. (112 000 руб. + НДС 22 400 руб.). На момент оплаты курс доллара составлял 29 руб./дол., следовательно, стоимость грузовика - 139 200 руб. (116 000 руб. + НДС 23 200 руб.). Продавец отражает реализацию "по оплате".

По мнению автора, учет будет следующим:

Д-т сч. 76/1 К-т сч. 47 - 134 400 руб. - основное средство передано покупателю

Д-т сч. 47 К-т сч. 76/2 - 22 400 руб. - начислена задолженность по НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/1 - 139 200 руб. - получена оплата от покупателя.

На счете 76/1 образовалась разница между дебетом (134 400 руб.) и кредитом (139 200 руб.) счета. Эта разница (4800 руб., в том числе НДС 800 руб.) является суммовой, отражаемой в данном случае по счету реализации.

Д-т сч. 76/1 К-т сч. 47 - 4800 руб. - доначислена реализация на сумму НДС

Д-т сч. 47 К-т сч. 76/2 - 800 руб. - доначислена задолженность по НДС с суммовой разницы.

Так как основное средство покупателем оплачено, НДС начисляется к уплате в бюджет:

Д-т сч. 76/2 К-т сч. 68 - 23 200 руб. (22 400 + 800).

-----------------------------

* Здесь и далее "отражающего реализацию" означает "отражающего реализацию для целей налогообложения".

М. Власова,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 44, октябрь 2000 г.