Материальная выгода сегодня и завтра (Выпуск АКДИ БП N 49, декабрь 2000 г.)

Материальная выгода сегодня и завтра

Граждане могут получать доходы в денежной или натуральной форме, а также в виде материальной выгоды от какой-либо сделки. О том, какой порядок обложения подоходным налогом материальной выгоды существует сейчас и какие предусмотрены изменения с введением с 1 января 2001 г. главы 23 НК РФ, этот материал.

В течение многих десятилетий в России в налогооблагаемую базу физических лиц включались лишь доходы, получаемые ими в денежной и натуральной форме. Материальная выгода в качестве еще одной группы налогооблагаемых доходов появилась лишь с принятием Федерального закона 10 января 1997 г. N 11-ФЗ:

- в виде экономии на процентах при получении заемных средств от организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей;

- в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного страхования и суммой внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования.

Все виды материальной выгоды - это расчетные показатели. Например, в виде экономии на процентах при получении заемных средств она определяется в случае, если:

- процент за пользование такими средствами в рублях составляет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;

- процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет менее 10% годовых.

Материальной выгодой при этом будет положительная разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, - по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых - по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным средствам. В целях налогообложения принимается ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. При ее изменении новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем изменения.

Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.

В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами. Рассмотрим пример.

Пример 1

Работник 1 ноября получил ссуду 90,0 тыс. руб. сроком на 5 лет. Условиями заемного договора предусмотрено, что начиная с января следующего года погашение ссуды осуществляется ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов исходя из 10% годовых. Предположим, что ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды составляла 36% годовых, две трети - 24% годовых. Условно примем, что ставка рефинансирования не меняется.

1-й налоговый период - первый год пользования заемными средствами. При определении совокупного облагаемого дохода по истечении ноября и декабря учитывается материальная выгода исходя из двух третей ставки рефинансирования в сумме по 1800 руб. [(90,0 : 12) х 24%]. А всего при определении облагаемого дохода за год в него должна быть включена материальная выгода - 3600 руб.

2-й налоговый период - первый год погашения ссуды. Переходящий остаток займа на начало года составляет 90 тыс. руб.

Январь. Работник 31 января погасил ссуду в размере 1,5 тыс. руб. и уплатил проценты за пользование заемными средствами в размере 750 руб. Поэтому при определении совокупного дохода за январь учитываем материальную выгоду исходя из двух третей ставки рефинансирования и процентной ставки по договору. Материальная выгода за январь - 1050 руб. [(90,0 : 12) х 24%] - [(90,0 : 12) х 10%].

Поскольку работник с января ежемесячно вносит в счет погашения займа по 1500 руб. и уплачивает проценты за пользование заемными средствами, при исчислении материальной выгоды по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток заемных средств на начало февраля.

Февраль. В феврале остаток невозвращенных средств составил 88,5 тыс. руб. В совокупный налогооблагаемый доход в феврале включается материальная выгода, рассчитываемая также исходя из двух третей ставки рефинансирования и процентной ставки по договору. Величина материальной выгоды за февраль - 1032 руб. 50 коп. [(88,5 : 12) х 24%] - [(88,5 : 12) х 10%].

Март. В течение марта остаток невозвращенных средств составил 87,0 тыс. руб. В совокупный налогооблагаемый доход за март включается материальная выгода, определяемая исходя из двух третей ставки рефинансирования и процентной ставки по договору. Материальная выгода за март - 1015 руб. [(87,0 : 12) х 24%] - [(87,0 : 12) х 10%].

Аналогично рассчитываем материальную выгоду до полного погашения займа.

Материальная выгода по заемным средствам облагается подоходным налогом в составе совокупного годового дохода физических лиц. Налог исчислен источником выплаты заемных средств в течение всего срока пользования ими по истечении каждого расчетного месяца. Например, в 2000 году подоходный налог определяется с применением установленных ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" ставок, а именно:

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году	Ставка налога
до 50 000 руб.	12%
от 50 001 до 150 000 руб.	6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.
от 150 001 руб. и выше	26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

Поскольку ст. 2 Федерального закона N 11-ФЗ предусмотрено, что действие положений этого Закона распространяется на отношения, возникшие из сделок, совершенных после вступления его в силу с 22 января 1997 г. (со дня официального опубликования), то соответственно по договорам займа, заключенным до этого срока, материальная выгода не определяется.

Порядок налогообложения материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств установлен Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако с введением в действие с 1 января 2001 г. положений главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ утрачивают силу все законодательные акты по подоходному налогу с физических лиц и в отношении доходов, полученных физическими лицами начиная с 1 января 2001 г., применяются положения данной главы Кодекса. С принятием этой главы вводится совершенно новая система налогообложения доходов физических лиц, которая значительно отличается от ныне действующей. Изменено не только название налога, но сама концепция налогообложения.

Новую налоговую систему отличает в первую очередь значительное расширение налоговых льгот, отказ от прогрессивного налогообложения совокупного годового дохода, введение трех видов налоговых ставок 13, 30 и 35 % к различным группам доходов. Немало особенностей появляется при определении налоговой базы, исчислении суммы подлежащего к уплате налога на доходы физических лиц. Материальная выгода в качестве налогооблагаемого дохода сохранилась, но она будет исчисляться несколько в ином порядке. Так, согласно ст. 212 НК РФ доходом физических лиц в виде материальной выгоды считается:

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, теперь определяется таким образом:

- по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налогооблагаемой суммы материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется на день уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже одного раза в налоговый период (календарный год).

Отличие нового порядка налогообложения, вводимого с 1 января 2001 г., состоит в том, что для расчета материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, используются несколько иные показатели, нежели при исчислении подоходного налога:

- во-первых - используется ставка рефинансирования Центробанка, установленная на дату получения заемных средств, независимо от того, когда эти средства были получены;

- во-вторых - применяется ставка рефинансирования: по рублевым займам - из расчета трех четвертых ставки рефинансирования Центробанка; по валютным займам - из расчета 9 % годовых;

- в-третьих - определение материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется уплатой процентов по полученным заемным средствам не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Пример 2

Рассмотрим порядок определения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, для налога на доходы физических лиц, используя условия получения работником займа, приведенные в примере 1.

Работник 1 ноября получил ссуду 90,0 тыс. руб. на 5 лет. Погашение ссуды начинается с января года, следующего за отчетным, и осуществляется ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов исходя из 10% годовых. Предположим, что ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды - 36% годовых, три четвертых соответственно составляет 27% годовых. Ставка рефинансирования принимается в этом размере независимо от того, меняется она или нет в течение срока действия договора.

1-й налоговый период - первый год пользования заемными средствами (ноябрь и декабрь). Материальная выгода определяется за налоговый период по истечении ноября и декабря, поскольку уплата процентов в течение этого времени не производилась, а согласно ст. 212 НК РФ материальная выгода должна определяться не реже одного раза за налоговый период. В данном случае налоговый период заканчивается 31 декабря.

Таким образом, в первый год пользования заемными средствами за ноябрь и декабрь материальная выгода определяется без учета процентной ставки, установленной договором, так как уплата процентов за пользование заемными средствами начинается с января. Величина материальной выгоды за каждый месяц - 2025 руб. [(90,0 : 12) х 27%]. За ноябрь - декабрь сумма материальной выгоды, включаемой в налоговую базу первого налогового периода, составит 4050 руб. (2025,0 х 2).

2-й налоговый период - второй год пользования заемными средствами. Этот год связан с уплатой процентов из расчета 10% годовых и ежемесячным погашением ссуды по 1,5 тыс. руб. Материальная выгода определяется ежемесячно по истечении очередного месяца с учетом суммы невозвращенного остатка заемных средств, трех четвертых ставки рефинансирования Центробанка и суммы уплаченных процентов по договору.

Январь. В январе сумма заемных средств составила 90 тыс. руб. Материальная выгода - 1275 руб. [(90,0 : 12) х 27%] - [(90,0 : 12) х 10%].

Февраль. За февраль остаток займа составил 88,5 тыс. руб. Материальная выгода определяется из расчета остатка заемных средств, трех четвертых ставки рефинансирования Центробанка и суммы уплаченных процентов по договору. Величина материальной выгоды за февраль - 1253 руб. 75 коп. [(88,5 : 12) х 27%] - [(88,5 : 12) х 10%].

Март. В марте сумма заемных средств у налогоплательщика - 87 тыс. руб. Материальная выгода определяется из расчета суммы остатка займа, трех четвертых ставки рефинансирования Центробанка и суммы уплаченных процентов по договору. Величина материальной выгоды составит 1232 руб. 50 коп. [(87,0 : 12) х 27%] - [(87,0 : 12) х 10%].

Аналогичный расчет материальной выгоды производится до полного погашения займа.

Отметим еще ряд особенностей, которые надо учитывать при налогообложении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, начиная с 2001 г.

Первая особенность - материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, облагается с учетом фиксированной налоговой ставки 35%. Размер налоговой ставки не зависит от величины материальной выгоды.

Исходя из условий примеров определены следующие размеры материальной выгоды (в руб.):

	Ноябрь - декабрь	Январь	Февраль	Март
Для подоходного налога	3600,00	1050,00	1032,50	1015,00
Для налога на доходы физических лиц	4050,00	1275,00	1253,75	1232,50

При отсутствии иных налогооблагаемых доходов, кроме материальной выгоды, подоходный налог исчисляется с применением таблицы ставок, приведенной в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Ставки, применяемые в отношении налогооблагаемых доходов 2000 г., приведены выше. Если величина материальной выгоды не превышает в совокупности суммы дохода, облагаемого по минимальной налоговой ставке, в сумме 50 тыс. руб. - применяется ставка 12%.

Налог же на доходы физических лиц с материальной выгоды в соответствии с главой 23 НК РФ будет исчисляться по фиксированной налоговой ставке 35% независимо от ее суммы.

Сумма налога исходя из полученных показателей материальной выгоды, приведенных в примерах 1 и 2, составит (в руб.):

	Ноябрь - декабрь	Январь	Февраль	Март
Подоходный налог (при ставке 12%)	432,00	126,00	124,00	122,00
Налог на доходы физических лиц (при ставке 35%)	1418,00	446,00	439,00	431,00

Как видим, при равных условиях заемного договора различны и суммы материальной выгоды, и налоговые платежи, определяемые в соответствии с налоговым законодательством.

Вторая особенность состоит в том, что к доходам, облагаемым по ставке 35%, не должны применяться налоговые вычеты.

Например, если налогоплательщик приобрел квартиру, то он имеет право для целей подоходного налога уменьшить сумму материальной выгоды на установленные для налогоплательщиков суммы налогового вычета в размере, не превышающем 5000-кратного МРОТ, что составляет 417 450 руб. Однако с 1 января 2001 г. сумма материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, будет облагаться в полном размере без учета затрат на приобретение жилья.

Таким образом, в отношении так называемых нетрудовых доходов установлен более жесткий режим обложения налогом на доходы физических лиц по сравнению с подоходным налогообложением. Это связано с установлением барьеров на пути минимизации оплаты труда через различные схемы.

К сожалению, в главе 23 НК РФ допущен ряд неточностей, что затрудняет применять эту главу на практике.

Так, согласно п. 2 ст. 212 материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, определяется самим налогоплательщиком, а не налоговым агентом - источником дохода. Хотя такая материальная выгода образуется у источника дохода и обязанность по уплате налога согласно ст. 226 возникает у источника его получения. При этом ст. 237 главы 24 НК РФ, содержащей положения о едином социальном налоге, устанавливается, что при расчете налоговой базы для единого социального налога учитывается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, которая определяется по правилам, предусмотренным подп. 2 ст. 212 НК РФ (о налоге на доходы физических лиц), а единый социальный налог в этом случае исчисляется и уплачивается работодателем - источником такого дохода.

Таким образом, для уплаты единого социального налога должен определять величину материальной выгоды источник дохода, а для налога на доходы физических лиц - сам налогоплательщик. Поэтому во избежание различных споров необходимо внести ясность в саму норму Закона.

В. Акимова,

государственный советник налоговой службы III ранга

Выпуск АКДИ БП N 49, декабрь 2000 г.