Налоговой инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы за 1999 год. Оно связано с тем, что предприятие в целях налогообложения не увеличило налогооблагаемую прибыль на остаток резерва на отпуск и остаток резерва на гарантийный ремонт, срок которого на конец отчетного года не истек.
По мнению налоговой инспекции со ссылкой на постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 и от 1 июля 1995 г. N 661, в себестоимость продукции для целей налогообложения включаются фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков (п. 2 "о", п. 7), фактические затраты на гарантийный ремонт (п. 6), а не образованный резерв на отпуск и гарантийный ремонт.
Наше мнение: остаток резерва на гарантийный ремонт по состоянию на 1 января 2000 г. не увеличивает налогооблагаемую прибыль, так как в соответствии с отраслевой инструкцией по учету себестоимости продукции предусматривается создание резерва. По истечении гарантийного срока на отгруженную заказчику продукцию неизрасходованная сумма гарантийного резерва присоединяется к прибыли отчетного года.
Необходимость начисления резерва на гарантийный ремонт связана с договорами комиссии, по которым наше предприятие должно выполнять гарантийный ремонт поставляемой заказчику продукции в течение 12 и более месяцев, и отражена в учетной политике. В конце года остаток резерва на предстоящую оплату отпусков подлежит инвентаризации. Так, в соответствии с п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Письмом Госналогслужбы РФ от 3 октября 1995 г. N ПВ-4-17/62н, резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска.
В случае неизменной учетной политики предприятия на следующий отчетный год остатки резервов на отпуска списанию на финансовый результат в конце отчетного года не подлежат.
Просим ответить, увеличивается ли налогооблагаемая база за отчетный год на остаток резерва на отпуск и остаток резерва на гарантийный ремонт,
срок гарантии по которому не истек?
Для целей бухгалтерского учета
Для целей налогообложения
Сначала определим, увеличивают ли прибыль остатки неиспользованных резервов? Рассмотрим данный вопрос отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Для целей бухгалтерского учета
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
На конец года на балансе могут быть оставлены суммы для возможных выплат покупателям за продукцию, проданную с гарантией, в размере не свыше расходов, предусмотренных по плану на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (гарантийный резерв). По мере истечения гарантийного срока неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.
Об этом говорится, например, в Письме Минфина РФ от 26 октября 1999 г. N 04-02-05/1:
"В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Порядок исчисления сумм резервов, имеющих остаток на конец года, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. В соответствии с указанными Методическими указаниями разрешается оставлять остаток по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" по резервам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".
Аналогично решается вопрос с резервом на оплату очередных и дополнительных отпусков. Об этом говорится, например, в Письме Минфина РФ от 10 марта 2000 г. N 04-02-05/1.
Таким образом, в бухгалтерском учете остатки неизрасходованных средств резервов на оплату отпусков и гарантийный ремонт подлежат присоединению к финансовому результату только в том случае, если в следующем году изменяется учетная политика предприятия и данные резервы вообще не будут создаваться.
Для целей налогообложения
В 1999 г. следовало руководствоваться п. 2.3 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в котором указано, что при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться Положением о составе затрат.
А в данном Положении, как и указано в письме, на затраты производства для целей налогообложения относятся фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков и фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, а не образованные в соответствии с бухгалтерским законодательством резервы.
Аналогичная позиция высказана в Письме Госналогслужбы РФ от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616.
Справедливости ради надо отметить, что Минфин РФ с позицией корректировки себестоимости в данном случае не согласен и в некоторых Письмах, например от 21 января 1998 г. N 04-02-14, от 30 ноября 1999 г. N 04-02-04/1, высказывает мнение, что для целей налогообложения могут применяться правила бухгалтерского учета резервов.
Можно ли для целей налогообложения пользоваться отраслевой инструкцией по учету себестоимости продукции, которой предусматривается создание резерва на гарантийный ремонт?
Как уже говорилось, п. 2.3 Инструкции N 37, действовавшей в 1999 г., а также п. 2.3 действующей
