Учет нематериальных активов. Комментарий к ПБУ 14/2000 (Выпуск АКДИ БП N 7, февраль 2001 г.)

Учет нематериальных активов. Комментарий к ПБУ 14/2000

С 1 января 2001 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н. Нематериальные активы - один из самых проблемных в настоящее время вопросов как в российской, так и в зарубежной методологии бухгалтерского учета. Поэтому в этой статье не только подробно разъясняется содержание ПБУ 14/2000, но и дано сравнение документа с ранее действующими нормативными актами, а также международными стандартами финансовой отчетности. Надеемся, что комментарий С. Николаевой, генерального директора аудиторской фирмы "ЦБА", д. э. н., члена Рабочей группы Межведомственной комиссии по реформе бухгалтерского учета, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, поможет бухгалтерам при оценке, классификации и отражении в бухгалтерском учете нематериальных активов.

До появления ПБУ 14/2000 основными документами, регулирующими бухгалтерский учет нематериальных активов, являлись Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) и отдельные нормативные акты. ПБУ 14/2000 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Как уже отмечалось, учет нематериальных активов отличается сложностью предмета, определения критериев классификации, признания и оценки нематериальных активов. Поэтому не случайно МСФО 38 "Нематериальные активы" был разработан одним из последних - в июле 1998 г. Кроме названного стандарта, учет нематериальных активов затрагивают также положения МСФО 22 "Объединение компаний" (редакция 1998 г.), МСФО 36 "Обесценение активов" (утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 г.) и некоторых других.

Квалификация и признание

Определение

Напомним, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н "к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации" (п. 55).

Из данной нормы вытекают основные юридические и экономические критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к нематериальным активам.

Юридические критерии:

- отнесение к нематериальным активам прав, вытекающих из ряда договоров (например, авторских);

- приведенная классификация нематериальных активов основана на определенном правовом режиме той или иной категории.

Экономические критерии:

- использование актива в хозяйственной деятельности организации;

- долгосрочный характер использования актива, а именно в течение периода, превышающего 12 месяцев;

- способность приносить доход организации.

Определение нематериальных активов, приведенное в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н, частично опирается на юридические и экономические критерии.

ПБУ 14/2000 раскрывает понятие "нематериальные активы" через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются.

По нашему мнению, структура ПБУ при рассмотрении этих вопросов не совсем удачна. Так, перечень объектов, к которым документ не применяется (а их можно квалифицировать как не относящиеся к нематериальным активам), указал в самом начале ПБУ 14/2000 (п. 2). Далее в п. 3 приводятся условия, в соответствии с которыми объекты можно квалифицировать как нематериальные активы. В пункте 4 ПБУ снова перечисляются объекты, которые не могут быть отнесены к нематериальным активам.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.)".

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведены объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам.

По сравнению с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н ПБУ "Учет нематериальных активов" не только расширяет перечень критериев, выполнение которых обязательно для квалификации актива как нематериального, но и уточняет действующие.

Так, новыми критериями, являются:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- существование возможности идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- отсутствие у организации намерения перепродажи данного имущества.

Кроме того, согласно ПБУ организация обязана иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). Таким образом, в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н подчеркивается наличие именно исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Заметим, что ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (п. 1).

В то же время Положение понимает под нематериальными активами "объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности)".

Определение понятия "интеллектуальная собственность" в российском законодательстве приведено в ст. 138 части первой ГК РФ в качестве обобщающего понятия результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.). Интеллектуальной собственностью называют исключительные права гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

На объекты интеллектуальной собственности правообладатель приобретает исключительные, а не вещные правомочия (например, право собственности).

Дальнейший текст Положения несколько раз подчеркивает именно исключительность прав. В этой связи упоминание права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, по нашему мнению, не совсем корректно.

В экономические критерии ПБУ значительных изменений не внесло, в основном произошла корректировка формулировок (см. таблицу).

Положение по ведению бухгал- терского учета и бухгалтерской отчетности N 34н	ПБУ "Учет нематериальных активов"
Нематериальный актив должен: использоваться в хозяйственной деятельности использоваться в течение перио- да, превышающего 12 месяцев приносить доход	Нематериальный актив должен: использоваться в производстве продук- ции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организа- ции в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продол- жительностью свыше 12 месяцев или обычного производственного цикла, если он превышает 12 месяцев приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов исходя из формы актива (неденежный, не имеющий физической формы) и целей использования.

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы", "нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей".

Под активом стандарт понимает "ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод".

"Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает:

определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем Стандарте" (п. 18 МСФО 38). "Нематериальный актив должен признаваться только когда:

Вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию, и стоимость актива может быть надежно оценена" (параграф 19 МСФО 38).

Заметим, что стандарт содержит не только определение "нематериального актива", но и понятие "актив".

Практически все критерии признания, предусмотренные в международном стандарте, имеются также в ПБУ 14/2000. Вместе с тем следует отметить, что квалификация нематериальных активов согласно МСФО основана на их экономическом содержании, в то время как в ПБУ 14/2000 отмечается приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Российское законодательство расширяет критерии признания, приведенные в МСФО, устанавливая, что к нематериальным относятся активы, имеющие срок полезного использования продолжительностью более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

Одним из требований международного стандарта для признания нематериального актива является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство данного требования (в качестве обязательного критерия квалификации актива как нематериального) не содержит.

Непростым для практического применения является такой критерий отнесения к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Введение такого критерия в нашей стране может послужить причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль - нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы).

Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием, а концепция применения соответствующего требования о приоритете экономического содержания фактов и условий хозяйствования над их юридической формой (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) не выработана.

Такой критерий, как способность приносить доход, должен быть имманентно присущ всем видам имущества предприятия, учитываемым в составе его активов, и не должен оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру должно быть предоставлено право определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, то есть приносить выгоду, и поэтому должен быть ликвидирован и списан с баланса.

Рассмотрим некоторые типичные ситуации из практической хозяйственной деятельности предприятий.

Как уже было отмечено, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, поскольку на основании этих договоров оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.

Так, на практике такие объекты, как квартиры (которые появляются на балансе организаций на основании в том числе и договоров купли-продажи), включают в состав нематериальных активов. В то же время в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н квартиры не могли быть признаны нематериальными активами. Принятое ПБУ "Учет нематериальных активов" также не позволяет учитывать квартиры в составе нематериальных активов. По нашему мнению, квартиры должны учитываться на счете 01 "Основные средства", если они используются организацией в целях извлечения дохода. Но существуют специальные разъяснения Минфина РФ, предписывающие их учитывать в составе нематериальных активов (Письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" и Письмо от 3 апреля 1996 г. N 37 о внесении изменений в Письмо N 118).

Отдельным вопросом, заслуживающим комментариев, на наш взгляд, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.

Включение лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в действие ПБУ 14/2000. Однако законодательная возможность такого отнесения существовала. Экономическое содержание лицензий на определенные виды деятельности заключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведение того или иного бизнеса. Следует напомнить, что учетная политика организаций должна формироваться исходя из требования приоритета экономического содержания над юридической формой (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Кроме того, в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н к нематериальным активам относились в том числе права, возникающие "Еиз прав на ноу-хау и др.". Следовательно, по нашему мнению, до введения в действие ПБУ 14/2000 организации были вправе квалифицировать лицензии на определенные виды деятельности как нематериальные активы, обосновав при этом свою точку зрения при формировании учетной политики.

В настоящее время п. 3 ПБУ "Учет нематериальных активов" не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания. По нашему мнению, лицензии можно квалифицировать как расходы будущих периодов.

Обращаем внимание, что в параграфе 33 МСФО 38 перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены компанией через правительственные субсидии. Согласно международному стандарту правительство может передать компании "такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты или права на доступ к ограниченным ресурсам".

Таким образом, принципиальное определение нематериальных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень возможных нематериальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяют квалифицировать как нематериальные активы, в том числе и лицензии на определенные виды деятельности.

С нашей точки зрения, в отношении такого распространенного вида ресурсов для российских организаций, как лицензии на определенные виды деятельности, российское законодательство (ПБУ 14/2000) не приблизилось к международным стандартам.

Пример 1*

Аудиторская организация приобрела лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, например, в области общего аудита.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете организации должны были быть сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 08 04	51 76 08	Перечислены средства в оплату лицензии Сумма долгосрочных инвестиций Оприходование лицензии в состав нематериальных активов

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" сделка отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 31 (План счетов 1991 г.) 97 (новый План счетов)	51 76	Перечислены средства в оплату лицензии Получена лицензия

Следует обратить внимание на типичную ошибку, выявляемую при аудиторских проверках: если предприятие оплачивает обучение своих сотрудников и получение квалификационного аттестата, необходимых для лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, то такие расходы не могут капитализироваться на балансе как нематериальные активы.

На невозможность учета затрат, связанных с интеллектуальными способностями сотрудников, в составе нематериальных активов (вообще активов организации) прямо указано в п. 4 ПБУ 14/2000: "В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них".

Пример 2

Организация приобретает на основании неисключительной лицензии промышленный образец с целью использования его в своем технологическом процессе. В связи с приобретением у организации возникли дополнительные затраты, связанные с получением консультации у патентного поверенного в юридической фирме. Все расходы оплачены.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете организации операции отражались следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 76 08 04	51 51 76 08	Оплачена стоимость промышленного образца Оплачена консультация патентного поверенного Долгосрочные инвестиции Промышленный образец включен в состав нематериальных активов после калькулирования его первоначальной стоимости

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" бухгалтерские проводки следующие:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 76 31 (План счетов 1991 г.) 97 (новый План счетов)	51 51 76	Оплачена стоимость промышленного образца Оплачена консультация патентного поверенного Промышленный образец получен организа- цией и исчислена его первоначальная стоимость

Любые права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе неисключительные) согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н могли быть квалифицированы как нематериальные активы. В условиях действия ПБУ 14/2000, содержащего условия признания нематериальных активов, в том числе подчеркивающего исключительность прав организации, такая квалификация невозможна.

При наличии нескольких видов затрат на приобретение неисключительных прав, затрат, возникающих в различные периоды хозяйственной деятельности организации, рекомендуем открывать отдельный субсчет к счету 31 (97 - по новому Плану счетов) для калькулирования первоначальной стоимости.

Возможность капитализации расходов на НИОКР

На основании п. 2 ПБУ 14/2000 нематериальными активами не являются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Таким образом, результаты НИОКР, давшие положительный результат, законченные и оформленные в установленном законодательством порядке, могут быть признаны нематериальными активами.

В связи с тем, что Положение не раскрывает понятие "НИОКР", обратимся к гражданскому законодательству.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ "по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее".

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести исследование, то есть критерием служит содержание работ. По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ в качестве такого критерия указаны результаты работ в той вещественной форме, в которой они должны быть переданы заказчику: образец изделия, документация на это изделие или технологию.

Особенностью этих договоров является возможность получения отрицательного результата.

Таким образом, в российском учете существует возможность капитализации затрат как на опытно-конструкторские, так и на научно-исследовательские работы при выполнении ряда условий признания, одним из которых является будущая экономическая выгода результатов работ.

Необходимо отметить, что Положение не содержит методику оценки затрат на НИОКР. Следовательно, при оценке таких затрат необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства, а также общими принципами оценки, оценивая объекты в сумме фактических затрат.

В отличие от российского законодательства, не исключающего возможности капитализации затрат как на научно-исследовательские, так и на опытно-конструкторские работы, МСФО 38 исходит из нижеследующего.

Для выявления соответствия внутренне созданного актива критериям признания создание актива согласно параграфу 40 МСФО 38 классифицируется на фазу исследований и фазу разработок.

Стандарт определяет понятия "исследования" и "разработки" следующим образом.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Разработки - это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Стандарт четко определяет, что "затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом, когда они понесены" (параграф 42 МСФО 38). Таким образом, факт осуществления затрат на научные исследования не влечет за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования и признания их впоследствии частью себестоимости нематериального актива.

Согласно международному стандарту в фазе исследований проекта компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

Следует напомнить и пояснить, что любые понесенные организацией в отчетном периоде затраты квалифицируются либо как активы (если ожидается получение экономических выгод в будущем) и подлежат отражению в балансе, либо как расходы (текущие расходы - себестоимость, операционные и тому подобные расходы) и подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках.

В качестве примеров научной деятельности, затраты на осуществление которой не приводят к возникновению нематериального актива, МСФО приводит следующие: "деятельность, направленная на получение новых знаний;

поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний;

поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; и

формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг" (параграф 44 МСФО 38).

В соответствии со стандартом "стадия разработок" начинается, когда компания может продемонстрировать одновременно выполнение ряда критериев, а именно:

"техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его; свою способность использовать или продать нематериальный актив;

то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;

доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; и

способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки" (параграф 45 МСФО 38).

Стандарт выделяет следующие примеры видов деятельности по осуществлению разработок:

- "проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;

- проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

- проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг" (параграф 47 МСФО 38).

В случае если "компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований" (параграф 41 МСФО 38).

Обращаем внимание, что международный стандарт запрещает "затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности" признавать на более позднюю дату как часть себестоимости нематериального актива (параграф 59 МСФО 38).

Организационные расходы и деловая репутация организации

В пункте 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяются деловая репутация организации (понятие подробно раскрывается в разделе 6 ПБУ 14/2000) и организационные расходы, то есть расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Несмотря на несоответствие данных объектов условиям, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, Положение прямо предписывает учитывать их в качестве нематериальных активов.

Заметим, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержит более мягкую формулировку. Согласно п. 55 Положения к нематериальным активам могут относиться организационные расходы, а также деловая репутация организации.

Согласно п. 27 ПБУ 14/2000 "деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств".

Положительная деловая репутация должна учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизироваться; отрицательная деловая репутация - учитываться как доходы будущих периодов и равномерно относиться на финансовые результаты организации как операционный доход. Заметим, что п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, содержит закрытый перечень операционных доходов и не упоминает в нем деловую репутацию.

В соответствии с международными стандартами внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно МСФО организационные расходы также не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Такой вывод следует, во-первых, из определения нематериальных активов.

Кроме того, в параграфе 57 МСФО 38 говорится: "В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены". В качестве примера стандарт приводит затраты на пусковые работы, которые могут состоять из учредительских расходов, таких, как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) и пр.

Деловая репутация согласно международным стандартам возникает при объединении компаний.

МСФО 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве актива, "поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен по себестоимости" (параграф 37).

В соответствии с параграфом 41 МСФО 22 "Объединение компаний" "превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива".

"Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод" (параграф 42 МСФО 22).

Деловая репутация учитывается по первоначальной стоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Оценка

Оценка нематериальных активов - стоимостное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ: "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления...

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".

Согласно ПБУ 14/2000 "нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

Данная норма полностью совпадает с требованиями международного стандарта 38, параграф 22 которого предписывает первоначально оценивать нематериальный актив по себестоимости.

Нематериальные активы могут поступать в организацию различными способами. В этой части между российским законодательством и международными подходами есть некоторые различия.

МСФО 38 не рассматривает внесение нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал, а также получение по договору дарения (бесплатное получение нематериальных активов предусмотрено МСФО только через правительственную субсидию).

Такие способы, как приобретение нематериальных активов за плату, создание самой организацией, обмен активами, предусмотрены и ПБУ 14/2000, и МСФО 38, в то же время подходы российского законодательства и международных стандартов к оценке активов не всегда совпадают.

Приобретение за плату

Согласно ПБУ 14/2000 "первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)". Положение содержит открытый перечень фактических расходов на приобретение активов.

ПБУ предусматривает возможность возникновения дополнительных расходов на приведение приобретенных нематериальных активов "в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях". Такие расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату, закрепленное в ПБУ 14/2000, не противоречит общим правилам оценки, установленным Законом "О бухгалтерском учете".

Подход МСФО 38 аналогичен. Так, параграф 24 МСФО 38 определяет, что "себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги". Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его себестоимость.

Рассмотрим несколько примеров. Допустим, организация приобретает программные продукты. Порядок отражения в учете приобретаемого по договору программного продукта будет зависеть от формы заключаемой сделки.

Программный продукт является результатом интеллектуального творчества, объектом авторского права. Если автор выразил его в объективной форме (например, записал на дискету), то авторское произведение является одновременно совокупностью как имущественных, так и неимущественных прав автора.

Чтобы быть учтенным в составе нематериальных активов, программный продукт должен быть приобретен на основании авторского договора об использовании произведения, так как только в этом случае у организации возникают права на его применение. Такого рода договор может быть заключен только с физическим лицом.

Пример 3

Организация приобретает программу у физического лица по авторскому договору и оплачивает ее за наличный расчет.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете организации операции отражались следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08 04 76	76 08 50	Долгосрочные инвестиции Оприходование программы в состав нематериальных активов Оплата программы

Согласно условиям договора организация может получить как исключительные, так и неисключительные права на использование авторского произведения.

Ситуация. Организация получает исключительные права на использование авторского произведения.

В этом случае согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" бухгалтерские проводки следующие:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08 04 76	76 08 50	Долгосрочные инвестиции Оприходование программы в состав нематериальных активов Оплата программы

Ситуация. Организация получает неисключительные права на использование авторского произведения.

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" будут сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
31 (План счетов 1991 г.) 97 (новый План счетов)	50	Оприходование программы

Пример 4

Те же условия сделки, только организация приобретает программу у физического лица по договору купли-продажи.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете организации операции отражались следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
01 (12)	50	Отражена стоимость приобретенной программы

В данном случае организация приобрела вещь - дискету, а не право, поэтому счет учета нематериальных активов не применяется.

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" бухгалтерские проводки следующие:

Дебет	Кредит	Содержание операции
01 (12) (План счетов 1991 г.) 01 (10) (новый План счетов)	50	Отражена стоимость приобретенной программы

Пример 5

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. Программа квалифицирована как основное средство.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете организации были сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 08 01	51 76 08	Перечисление денежных средств в оплату программного продукта Капитальные вложения в основные средства Оприходование программного продукта в состав основных средств

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов операции отражаются аналогично

Таким образом, исходя из содержания ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации (согласно п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - права). Права возникают у предприятия только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как авторский договор. Договор купли-продажи не является основанием для возникновения у организации прав; объектом данного договора являются не имущественные права, а вещи. Следовательно, вещи, приобретаемые по договору купли-продажи, должны приходоваться на счета учета товарно-материальных ценностей (01 "Основные средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и т. п.).

Этот пример иллюстрирует складывающийся в теории и практике отечественного учета приоритет юридической формы над экономическим содержанием, который, по мнению автора, не всегда себя оправдывает. На наш взгляд, экономически неправомерно относить, например, к основным средствам активы только потому, что они приобретены по договору купли-продажи. В основу отнесения имущества к той или иной категории в бухгалтерском учете должны быть положены его экономическое содержание и цель приобретения имущества. Основные ориентиры и принципы в классификации имущества по категориям должны быть определены нормативными актами Минфина РФ, но окончательное решение по учету того или иного вида имущества в составе той или иной группы должно приниматься профессионалом-специалистом, бухгалтером организации на месте.

Автор принципиально не согласен с постановкой вопроса, в соответствии с которой программные продукты, приобретенные по договору купли-продажи, должны учитываться на материальных счетах (01, 10, 12). Данная точка зрения приводится исключительно из соображения практической целесообразности и требований рациональности. По мнению автора, неприменение счета 01 в данном случае подтверждается различием в определении основных средств, приведенном соответственно в пунктах 46 Приказа N 34н и 2.1 ПБУ 6-97. Но если п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой, то ПБУ 14/2000 достаточно категорично исключает такую возможность.

Создание организацией

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется п. 7 ПБУ 14/2000 "как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)". Перечень фактических затрат Положение оставляет открытым.

Если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, а свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации, то нематериальный актив считается созданным.

Таким образом, в случае создания (изготовления) нематериального актива организация должна не только решить задачу обеспечения учета фактических затрат на создание (изготовление) нематериального актива, но и документально все их подтвердить. При выполнении этих условий фактические расходы будут включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

МСФО 38 подходит к оценке внутренне созданного нематериального актива иначе. Прежде всего подчеркивается, что часто бывает трудно:

"установить, имеется ли и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и

надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций" (параграф 39).

Напомним, что в соответствии с МСФО необходимо классифицировать создание актива на фазу исследований и фазу разработок. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных только в стадии разработок.

Себестоимость нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. Она включает, если это применимо:

- затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

- жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива;

- любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие, как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива, и пр.

Согласно требованиям параграфа 55 МСФО 38 в себестоимость внутренне созданного нематериального актива не могут быть включены:

"торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

четко установимые неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива; и затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива".

Следовательно, различия в оценке внутренне созданного нематериального актива согласно ПБУ 14/2000 и МСФО 38 значительны.

ПБУ "Учет нематериальных активов" позволяет все фактические расходы на создание нематериального актива (в случае их учета и документального подтверждения) включать в его себестоимость. Напомним еще раз, что согласно МСФО 38 затраты на исследования должны быть списаны в качестве расходов, а затраты на разработки должны быть капитализированы как внутренне созданные нематериальные активы.

При этом две эти стадии должны быть четко идентифицированы, иначе все затраты должны быть списаны как расход.

Пример 6

Штатному сотруднику аудиторской фирмы поручено разработать Положение о банке данных проблемных ситуаций и Положение о системе получения доступа к этому банку данных и повышения квалификации экспертов аудиторской фирмы. Такого рода обязанности предусмотрены должностной инструкцией работника, однако руководство фирмы, имея в виду принципиальную значимость задания для системы обеспечения качества предоставляемых аудиторских и консалтинговых услуг, заключает с работником дополнительный договор на создание и передачу исключительных прав на авторское произведение и обеспечивает обособленный учет затрат по данному договору.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н и ПБУ "Учет нематериальных активов" в бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08 04	70, 69 08	Затраты на создание Положения о банке проблемных ситуаций Оприходование Положения в качестве нематериального актива по окончании работ

Следует отметить, что разработка программных продуктов силами самой организации и их признание в качестве внеоборотных активов отражается аналогично.

Пример 7

Предприятие А разработало товарный знак. Кроме стоимости услуг рекламного агентства по его разработке, предприятие оплатило сбор за регистрацию товарного знака.

Через некоторое время предприятие А выступает в качестве одного из учредителей предприятия Б, зарегистрированного в форме ЗАО, осуществляя свой вклад в уставный капитал этого предприятия правом пользования товарным знаком (примем условно, что остаточная стоимость товарного знака на дату осуществления вклада в уставный капитал равна первоначальной).

Вариант 1 - предприятие А продолжает использовать разработанный им товарный знак в своей предпринимательской деятельности (передача неисключительных прав).

Вариант 2 - предприятие А передает это право полностью создаваемому предприятию Б (передача исключительных прав).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н и ПБУ "Учет нематериальных активов" в бухгалтерском учете предприятия А будут следующие проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76 76 08 04	51 51 76 08	Оплачена стоимость услуг рекламного агентства Оплачен сбор за регистрацию товарного знака Долгосрочные инвестиции Оприходован товарный знак в составе нематериальных активов

Вариант 1

Дебет	Кредит	Содержание операции
06 (План счетов 1991 г.) 58 (новый План счетов)	80 (План счетов 1991 г.) 91 (новый План счетов)	Долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал предприятия В

Вариант 2

Дебет	Кредит	Содержание операции
48 (План счетов 1991 г.) 91 (новый План счетов)	04	Списание первоначальной стоимости товарного знака
06 (План счетов 1991 г.) 58 (новый План счетов)	48 (План счетов 1991 г.) 91 (новый План счетов)	Согласованная стоимость товарного знака
48 (План счетов 1991 г.) 91 (новый План счетов)	80 (План счетов 1991 г.) 99 (новый План счетов)	Финансовый результат

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н в бухгалтерском учете предприятия Б были сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Содержание операции
04	75	Стоимость права пользования товарным знаком

Согласно ПБУ "Учет нематериальных активов" отражение в учете следующее:

Вариант 1

Дебет	Кредит	Содержание операции
31 (План счетов 1991 г.) 97 (новый План счетов)	75	Стоимость права пользования товарным знаком

Вариант 2

Дебет	Кредит	Содержание операции
04	75	Стоимость права пользования товарным знаком

Получение по договору дарения (безвозмездно)

В соответствии с ПБУ 14/2000 "первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету" (п. 10).

Напомним, что по гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения.

МСФО 38 предусматривает получение нематериального актива бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственную субсидию.

В соответствии в параграфом 33 МСФО 38 "это может происходить, когда правительство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радиои телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам".

Согласно МСФО 20 учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (согласно другому порядку учета, разрешенному в МСФО 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению.

Изменение первоначальной стоимости

Согласно ПБУ 14/2000 "Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации".

С точки зрения бухгалтерского учета внеоборотных активов, содержащихся на балансе организаций, принципиальное значение имеют два возможных вида изменения их первоначальной стоимости:

- в связи с изменением рыночной стоимости аналогичных внеоборотных активов (переоценка первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка);

- учет так называемых последующих затрат, то есть затрат, связанных с содержанием объекта внеоборотных активов на балансе организации (восстановление и пр.).

Переоценка

Российское законодательство в настоящее время прямо не предусматривает возможность переоценки (то есть уценки и дооценки) нематериальных активов.

В международной практике существует специальный стандарт - МСФО 36 "Обесценение активов", нормы которого применяются в том числе и к нематериальным активам.

Под обесценением (в терминологии российской бухгалтерской практики - уценка) понимается выполнение требования осмотрительности в отношении активов компании.

Стандарт объясняет, как компания пересматривает балансовые величины своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения.

"В дополнение к требованиям, включенным в МСФО 36 "Обесценение активов", компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих нематериальных активов по крайней мере на конец каждого финансового года, даже если нет признаков того, что актив снизился в стоимости: нематериальный актив, который еще не доступен для использования; и

нематериальный актив, который амортизируется на протяжении периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал доступен для использования.

Возмещаемая сумма должна определяться согласно МСФО 36, а убыток от обесценения признаваться соответствующим образом" (параграф 99 МСФО 38).

В параграфе 5 МСФО 36 возмещаемая величина определяется как большее из двух значений:

- чистой продажной цены актива, то есть суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на выбытие;

- ценности его использования, то есть дисконтированной стоимости предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

Учет последующих затрат

ПБУ 14/2000 не устанавливает правил признания и отражения в бухгалтерском учете последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов.

МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, в большинстве случаев должны быть признаны как расходы. И только соответствие последующих затрат строгим критериям позволит включить их в себестоимость уже признанного нематериального актива. Согласно параграфу 60 МСФО 38 последующие затраты могут быть признаны как часть себестоимости актива, если:

- имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм;

- эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

Таким образом, в отличие от ПБУ 14/2000 (которое не регулирует вопросы признания и учета последующих затрат), МСФО 38 предусматривает возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов после их признания на сумму последующих затрат, устанавливая при этом жесткие условия капитализации.

Отметим, что учет последующих затрат, связанных с содержанием внеоборотных активов на балансе организации, не является принципиально новым для российской методологии бухгалтерского учета. Так, раздел 5 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, регулирует учет процессов восстановления основных средств (ремонт, модернизацию и реконструкцию).

Затраты, связанные с восстановлением объектов основных средств, могут признаваться и как текущие (ремонт), и как капитальные (модернизация и реконструкция). Текущие затраты признаются расходом по обычным видам деятельности, включаются в себестоимость продаж за отчетный период. Капитальные затраты (например, техническое перевооружение, реконструкция) учитываются как капитальные вложения, и по завершении работ на их сумму увеличивается стоимость объекта основных средств.

Поэтому, по нашему мнению, признание и учет последующих затрат (достаточно распространенного объекта учета в практике российских организаций) в настоящее время должны рассматриваться как способ бухгалтерского учета, регулирование которого прямо отсутствует в нормативных документах РФ по бухгалтерскому учету и, следовательно, который должен разрабатываться организацией самостоятельно через механизм учетной политики. Такая возможность предоставлена организациям п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, в соответствии с которым, "если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету".

Амортизация

Согласно ПБУ 14/2000, "стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением".

В Положении не предусмотрено существование нематериальных активов, стоимость которых не погашается посредством амортизации.

Отметим, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н также не содержит случаев неначисления амортизации (введенная Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н норма о неначислении амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 признана недействительной (недействующей), не влекущей правовых последствий с момента издания).

МСФО 38 "Нематериальные активы" определяет понятие "амортизация" как "систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы" (параграф 7). При этом по