Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2000 г.)

Комментарии к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов"*

Обычно считается, что обязательный аудит должен проводиться в отношении крупных, значимых предприятий, таких, как банки, акционерные общества, акции которых котируются на биржах, биржи как таковые, а также предприятия со значительным объемом выручки (см. постановления Правительства от 7.12.94 г. N 1355 и от 25.04.95 г. N 408). В результате может сложиться впечатление, что малые предприятия не должны подлежать аудиту в принципе и, следовательно, необходимость специального регламентирующего документа, касающегося особенностей их аудита, представляется спорной.

На самом деле это не так. Опыт показывает, что среди юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту, часто попадаются предприятия с небольшой стоимостью активов и малым количеством сотрудников. Сюда можно в первую очередь отнести совместные предприятия, созданные с участием иностранного капитала. В общепринятых критериях обязательности ежегодного аудита не содержится требований о том, чтобы доля иностранного участия в их капитале была существенной (допустим, более 5 или 10%) или о том, что такие предприятия должны вести активную коммерческую деятельность. В результате существует значительное количество совместных предприятий, не ведущих никакой деятельности, но тем не менее подлежащих обязательному аудиту. Причины, по которым собственники не ликвидируют такие предприятия, обычно заключаются в том, что их должностные лица все еще планируют осуществлять какие-то прибыльные проекты в неопределенном будущем, либо в том, что затраты сил и средств на их ликвидацию могут существенно превысить затраты на проведение ежегодного аудита силами небольшой аудиторской организации.

Можно привести ряд других примеров, когда небольшое по размеру и объему операций предприятие тем не менее подпадает под критерии обязательного аудита. Однако следует упомянуть не только об обязательном, но и о так называемом инициативном аудите. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 (далее - Временные правила), определяют инициативную аудиторскую проверку как проверку, проводящуюся по решению экономического субъекта (в отличие от обязательного аудита, который должен проводиться в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, см. п.6). Естественно, Временные правила не запрещают малым предприятиям, как и любым другим, проводить инициативные аудиторские проверки. В реальных условиях такие проверки могут, например, осуществляться по требованию банка, у которого малое предприятие хочет получить кредит, или по инициативе собственников или руководителей, которые ставят под сомнение честность и квалификацию своего главного бухгалтера.

Напомним, что во Временных правилах стандарты аудита даже не упоминаются и, следовательно, ничего не говорится о том, обязательно ли соблюдать такие стандарты в ходе инициативного аудита. Однако в некоторых последующих нормативных документах говорится о необходимости соблюдения правил (стандартов) при проведении аудиторских проверок, в том числе и для случая инициативного аудита (см. п.11 "а" Положения о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.99 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации"). Аналогичные требования содержатся и в проекте закона "Об аудиторской деятельности", прошедшего летом первое чтение в Государственной Думе. По нашему мнению, не только в ходе обязательного, но и в ходе инициативного аудита соблюдение правил (стандартов), т.е. планирование, документирование аудита, сбор аудиторских доказательств и т.п., является обязательным, и, следовательно, документ, стандартизующий особенности аудита малых предприятий, является важным и нужным.

Отечественное правило (стандарт) аудиторской деятельности было подготовлено на основе международных прототипов, входящих в систему международных стандартов аудита (МСА), но посвященных более частным вопросам, чем МСА. В материалах Международной федерации бухгалтеров (IFAC) они называются положениями о международной аудиторской практике (ПМАП). Аудиту малых предприятий посвящено ПМАП N 1005, причем следует отметить, что в издании регламентирующих документов IFAC 1999 г. данное ПМАП было подвергнуто серьезной переработке, достаточно сказать, что вариант 1998 г. занимает 8 страниц, а вариант 1999 г. - 25. Как это часто бывает, к тому моменту, когда российское правило (стандарт) уже находилось в разработке, международный прототип устарел. Российский документ подготовлен на основе редакции 1998 г. и довольно близок к нему по структуре и содержанию.

Что касается основных различий между ПМАП N 1005 разных изданий, то в издании 1999 г. сохранился основной материал из издания 1998 г. Что касается дополнительного текста, увеличившего первоначальный объем практически втрое, то следует обратить внимание на два основных момента.

Во-первых, ПМАП пополнился обширным разделом, названным "Комментарии по применению МСА", скрупулезно рассматривающим большинство МСА с позиции специфического их применения к малым предприятиям. Например, в комментарии к МСА 220 "Контроль качества работы аудитора" говорится о том, что малые предприятия проверяют обычно малые аудиторские фирмы либо индивидуальные аудиторы. При этом допускается, что в ходе аудита не будет распределения полномочий, проверок аудиторского файла другим аудитором той же аудиторской фирмы. В комментариях к МСА N 230 "Документирование" и МСА N 300 "Планирование" рассматривается возможность использования для малых предприятий упрощенных процедур планирования и документирования, но при этом содержится перечень обязательных требований, которые аудитор должен соблюдать. Всего в разделе содержатся комментарии к 19 МСА, т. е. почти к половине от их общего количества.

Во-вторых, в ПМАП 1999 г. предусмотрен отдельный раздел, касающийся ситуаций, которые могут возникнуть, когда одна и та же аудиторская организация оказывает экономическому субъекту как услуги по ведению бухгалтерского учета и подготовке отчетности, так и услуги по аудиту. Некоторые западные страны не запрещают такого совмещения функций аудитора при соблюдении определенных условий: например, если один старший специалист фирмы возглавляет работу по ведению учета и подготовке отчетности, а другой - по аудиту как проверке достоверности такой отчетности. В то же время малые предприятия за рубежом (в сфере торговли, общественного питания, предоставления услуг населению и т. п.) зачастую не имеют в штате самостоятельного специалиста - бухгалтера и широко используют помощь аудиторских фирм для текущего ведения бухгалтерских операций.

Поскольку Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также упомянутый выше проект закона "Об аудиторской деятельности" запрещают такое совмещение функций, данные положения ПМАП представляют для российских специалистов, скорее всего, только академический интерес.

Одним из наиболее дискутируемых вопросов, с которым столкнулись разработчики и эксперты при подготовке комментируемого правила (стандарта), была дефиниция понятия малого предприятия и даже то, какой именно термин использовать для таких предприятий. В ПМАП 1998 г. и предыдущих годов используется термин small business, т. е. дословно "малый бизнес", что нельзя признать совсем удачным, поскольку иностранное слово "бизнес" обычно не используется в российских нормативных документах. В ПМАП 1999 г. используется термин small entity, где entity можно перевести как "предприятие, организация, юридическое лицо или хозяйствующий субъект". К сожалению, в русском языке многие из этих терминов не являются полными синонимами и имеют специфические смысловые оттенки, поэтому использование дословного перевода иностранного термина оказалось невозможным.

В соответствии с п.6 ПМАП N 1005 1999 г. дать точное количественное определение понятия "малое предприятие" невозможно, а в п.7 указывается, что "для целей данного ПМАП (выделено нами) под малыми предприятиями понимают такие предприятия, в которых справедливы следующие положения:

а) право собственности и управленческие функции сконцентрированы в руках одного лица или узкой группы лиц;

б) справедливы одно или несколько утверждений из следующих:

имеется ограниченное число источников дохода;

имеется несложная (в оригинале - unsophisticated) система бухгалтерского учета;

имеются ограниченные средства внутреннего контроля одновременно с существованием возможности нарушения этих средств контроля со стороны руководства предприятия".

Согласно ст.3 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Очевидно, что торговое предприятие на самом деле не перестанет быть малым, если в нем вместо 28 или 29 сотрудников их будет 31 или 32, а перечисленная выше система критериев на самом деле имела целью дать определение тех субъектов малого предпринимательства, которые могут претендовать на предусмотренные законодательством льготы. Соответственно ценность этих критериев для целей аудита представляется сомнительной.

Тем не менее, для того чтобы подчеркнуть отличие малых предприятий, имеющих специфические особенности аудита, от субъектов малого предпринимательства, претендующих на льготы, было решено именовать первые по тексту правила (стандарты) "малыми экономическими субъектами". Этот же термин вошел и в заголовок правила (стандарта). Дополнительным аргументом в пользу этой терминологии является то обстоятельство, что в уже выпущенных правилах (стандартах) использовалась конструкция "средние и крупные экономические субъекты" (см. п.6.3 правила (стандарта) "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита").

В прежних комментариях к правилам (стандартам) аудиторской деятельности авторы неоднократно подчеркивали целесообразность ознакомления руководителей проверяемых экономических субъектов с документами, регламентирующими порядок проведения аудита. Это относится и к малым экономическим субъектам.

Комментируемое правило (стандарт) состоит из четырех разделов (общие положения; особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у малых экономических субъектов; особенности планирования аудита в случае малых экономических субъектов; особенности получения аудиторских доказательств).

Особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у малых экономических субъектов

В п.2.1 документа содержится определение малых экономических субъектов. К ним предложено относить те экономические субъекты, которые либо отвечают законодательным критериям субъектов малого предпринимательства (о чем говорилось выше), либо обладают такими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства.

Такая дефиниция явилась компромиссом, выработанным в процессе работы над правилом (стандартом). Ряд экспертов, обсуждавших закон, считал категорически не приемлемыми гибкие формулировки ПМАП (например, экономический субъект является малым, если у него сравнительно малые объем операций, количество сотрудников и стоимость активов). Такие эксперты активно отстаивали ту точку зрения, что российское правило (стандарт) должно быть жестко привязано к российским критериям малости предприятия. Другие эксперты считали, что, приняв такую точку зрения, мы отойдем от международных требований к аудиту, поскольку по понятным причинам в ПМАП нет ничего похожего на российские критерии льгот субъектам малого предпринимательства, а есть, скорее, качественные признаки, которыми должны руководствоваться аудиторы, определяя стратегию работы с данным конкретным экономическим субъектом.

Такие международные требования закреплены в п.2.3 правила (стандарта), где говорится, что для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации. Здесь также важно подчеркнуть, что если для экономического субъекта признание малым влечет за собой обычно последствия положительного свойства, т. е. право претендовать на льготы, использовать упрощенную систему учета и налогообложения, то для аудиторской фирмы работа с клиентом из числа "малых" зачастую означает повышение аудиторских рисков и увеличение объема аудиторских процедур. Таким образом, аудиторская организация, руководствуясь профессиональным скептицизмом, должна всегда быть готова к признанию "малым" для целей аудита экономического субъекта, численно близкого, но формально выходящего за российские критерии. Вместе с тем решение об аудите официально признанного субъекта малого предпринимательства как среднего или крупного предприятия должно быть аргументировано аудитором в рабочей документации. Например, это возможно, если на небольшом предприятии существует широкая коллегиальность при анализе результатов деятельности и принятии управленческих решений, существует большое количество бухгалтерских работников, имеются детальная система бухгалтерского учета и разветвленные процедуры внутреннего контроля.

В п.2.2 правила (стандарта) отмечено, что в ходе аудита малых экономических субъектов российские правила (стандарты) следует применять в полном объеме. Другими словами, такой аудит необходимо так же, как и любой другой, планировать, документировать и т.п.

Однако согласно п.2.2 малые экономические субъекты имеют специфические особенности, связанные с ограничением или отсутствием разделения полномочий бухгалтерских сотрудников, а также с преобладающим влиянием владельца или единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

В п.2.4 перечислены потенциальные факторы риска, с которыми может столкнуться аудитор малого экономического субъекта. К ним относят:

нерегулярность ведения бухгалтерского учета;

ложные ожидания клиента, что в ходе аудита аудиторы будут ему восстанавливать учет и готовить отчетность;

малое число учетных работников (обычно имеется единственный бухгалтер, он же кассир);

возможность совершения злоупотреблений;

налоговые нарушения, связанные с недооформлением хозяйственных операций, проводимых за наличные деньги;

отсутствие возможностей взаимных сверок данных внутри учета.

Следует подчеркнуть, что некоторые дополнительные аудиторские риски возникают также в области системы компьютерной обработки данных (п.2.5). Для единичного компьютера и системы, с которой работает единственный бухгалтер, появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вводить в систему операции "задним числом", проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Влияние единоначального руководителя или владельца на деятельность малого экономического субъекта может быть как положительным, так и отрицательным. Персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. Так, хозяин небольшого магазина, ресторана, мастерской часто безотлучно находится на месте в течение рабочего дня и строго контролирует своих наемных работников. Вместе с тем преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышает риск нарушения законодательства и может даже способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности. Окончательное решение о том, что же имеет место в действительности, должен принять аудитор на основе своего профессионального суждения.

Пункт 2.7 содержит требование о том, чтобы аудиторская организация добивалась от клиента выполнения в ходе ведения бухгалтерского учета малого экономического субъекта следующих требований:

операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

ограничена возможность появления злоупотреблений.

Эти требования содержатся в п.3.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", на который в комментируемом правиле (стандарте) имеется ссылка.

Особенности планирования аудита в случае малых экономических субъектов

Планирование аудита в случае малых экономических субъектов должно отвечать основным требованиям правил (стандартов). На стадии предварительного планирования аудиторам необходимо ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом в п.3.1 отмечается, что, в случае если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом.

Некоторые российские аудиторские фирмы испытывают нехватку клиентов и готовы взяться за любую работу. Допустим, к аудитору обращается предприниматель, занятый мелкой розничной торговлей, и просит заверить свою бухгалтерскую отчетность для получения кредита в банке. При этом аудитор уже при первом ознакомлении с деятельностью предприятия видит, что основные операции такого предпринимателя проводятся за наличные и не отражаются в учете и, самое главное, отсутствует возможность получить надежные аудиторские доказательства, поскольку реальный учет сводится к пометкам "для себя", сделанным в черновиках или неформальных тетрадках. В данной ситуации аудитору не следует браться за работу, поскольку необходимость восстанавливать подлинный учет с последующим подтверждением его достоверности будет противоречить принципу независимости, а также профессиональным этическим нормам аудитора.

Возможна и ситуация, когда серьезные недостатки в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля выявляются уже в процессе работы. Правило (стандарт) рекомендует в этом случае приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Однако приостановить работу с экономическим субъектом довольно сложно, так как аудиторская организация и экономический субъект к моменту начала аудита бывают связаны договорными отношениями, а в Гражданском кодексе Российской Федерации не предусмотрена возможность одностороннего расторжения договора возмездного оказания услуг на том основании, что аудитор выявил в ходе работы серьезные недостатки учета, препятствующие дальнейшей работе. Подготовка отрицательного аудиторского заключения или отказ от выражения мнения также могут оказаться для аудитора непростым решением, поскольку клиент, нанимая аудитора, все-таки рассчитывает, что аудитор подтвердит его отчетность, хотя бы и с оговорками. Таким образом, для аудитора очень важно грамотно и добросовестно провести этап предварительного планирования (до момента заключения договора) и не соглашаться на аудиторское задание у малых экономических субъектов в заведомо сомнительных случаях.

В соответствии с п.3.4 в ходе аудита рекомендуется исходить из "низкой" оценки надежности средств внутреннего контроля, если нет явных доказательств противоположного. В связи с этим в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств аудиторам предлагается использовать аудиторские процедуры по существу.

Итак, для малых экономических субъектов характерен повышенный риск средств контроля. Напомним, что в предыдущем разделе был сделан аналогичный вывод о внутрихозяйственном риске. Поскольку общий аудиторский риск складывается из двух упомянутых и риска необнаружения, то в целях достижения приемлемых величин общего риска необходимо снизить значение риска необнаружения для малых экономических субъектов по сравнению с тем значением, которое является приемлемым для средних и крупных экономических субъектов, что и зафиксировано в п.3.5. Одним из наиболее очевидных способов снижения риска необнаружения является увеличение объема аудиторских выборок, о чем также сказано в данном пункте.

Особенности получения аудиторских доказательств

В п.4.2 правила (стандарта) подчеркивается важность получения от должностных лиц экономического субъекта официальных письменных разъяснений. Обычно российских аудиторов, особенно имевших до этого опыт работы в качестве ревизоров или финансовых контролеров, не удивляет тот факт, что при проведении внезапной ревизии кассы у кассира берут подписку, что все денежные средства и первичные документы находятся в сейфе (или подшиты в папках), что там нет личных денежных средств кассира и т.п. Это необходимо для того, чтобы впоследствии при обнаружении недостачи или излишка денежных средств, а также в случае отсутствия каких-либо документов кассир не смог бы ввести в заблуждение проверяющих. Вместе с тем многие российские аудиторы пренебрегают обязательными требованиями о получении письменных разъяснений от руководства, или так называемого репрезентационного письма. Однако в процессе работы часто приходится иметь дело с клиентами, которые по ходу аудита меняют трактовку одного и того же факта хозяйственной деятельности, предоставляют аудиторам различные варианты отчетности, каждый раз говоря, что подготовили "самый последний вариант" и т.п. Поэтому и руководители и бухгалтерские работники экономического субъекта предпочитают давать разъяснения в устном виде и отказываются подписывать любые дополнительные документы. Конечно, такие письменные разъяснения являются лишь одной из возможных форм аудиторских доказательств, которой аудиторы не должны доверять абсолютно. Тем не менее, если учесть факторы риска, упомянутые в п.2.4 правила (стандарта), становится ясной роль официальных разъяснений в случае аудита малых экономических субъектов.

Согласно п.4.3 аудиторам следует учитывать специфику нормативной базы малых экономических субъектов. Сюда следует отнести упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации таких экономических субъектов, упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности, влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов, меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства и т.п.

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности распространяется действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. В п.4.4 правила (стандарта) рассматриваются дополнительные требования по сбору аудиторских доказательств в этом случае. В частности, при работе с субъектами малого предпринимательства, использующими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации следует рассмотреть:

обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов).

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК",

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России,

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

* Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. (протокол N) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 10, 2000 г.