Земельный налог:
правовые основы и практика применения
Земельный налог занимает особое место в налоговой системе Российской Федерации. Несмотря на сравнительно невысокую долю земельного налога в общем объеме доходных поступлений, он выступает в качестве важного источника формирования финансовой базы органов местного самоуправления. Р ассмотрение особенностей правового регулирования налогообложения земли актуально и необходимо с практической точки зрения. В настоящее время у граждан возникает много вопросов по уплате земельного налога. Объяснить это можно постоянными изменениями налогового законодательства, а также особенностями обложения, начисления и взимания данного вида налога.
В современной налоговой системе Российской Федерации укоренилось комплексное понятие: плата за землю, - которое соответствует принципу платного землепользования. Принятый 11 октября 1991 г. Закон РСФСР "О плате за землю" (изменения и дополнения вносились законами от 14 февраля, 16 июля 1992 г., 9 августа 1994 г., 22 августа, 27 декабря 1995 г., 28 июня, 18 ноября, 31 декабря 1997 г., 21 июля, 25 июля 1998 г., с учетом Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики") провозгласил целью введения платы за землю стимулирование освоения, рационального использования и охраны земель.
Под платой за землю законодатель понимает: земельный налог, арендную плату, нормативную цену земли.
Плата за землю - общее название для всех видов обязательных платежей, вносимых в связи с правом частной собственности и иных вещных прав на землю. Земельный налог уплачивается собственниками земли, землевладельцами и землепользователями, кроме арендаторов. Последние вносят арендную плату.
Что касается нормативной цены земли, обозначенной в Законе "О плате за землю" в качестве третьей формы платы за землю, то она устанавливается для покупки и выкупа земельных участков, а также для получения под залог земли банковского кредита.
Плательщиками земельного налога являются и физические лица - российские граждане, иностранцы и лица без гражданства, которым земля предоставлена в собственность, владение, пользование на территории Российской Федерации. Земельный налог за участки, перешедшие по наследству, платят наследники, принявшие наследство, с момента его получения.
Правовую основу расчета платы за землю составляют нормативные правовые акты, а также ведомственные методические указания и разъяснения. К ним относятся Закон "О плате за землю", указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, а также нормативные акты органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Положения законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ находят дальнейшее развитие в методических указаниях и разъяснениях ведомств по вопросам платного природопользования.
Среди последних наиболее важное место занимает инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (См.: Бюллютень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 16. С. 55-96). Объектами налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков и земельные доли при общей долевой собственности, предоставленные гражданам в собственность, владение и пользование. К ним, в частности, относятся:
земельные участки, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, индивидуального садоводства, огородничества и животноводства;
земельные участки, предоставленные кооперативам граждан для садоводства, огородничества и животноводства;
земельные наделы, предоставленные отдельным категориям работников предприятий, учреждений и организаций транспорта, лесной промышленности, лесного, водного, рыбоводческого, охотничьего хозяйств;
земельные участки для жилищного, дачного, гаражного строительства и иных целей.
Земельный налог взимается в расчете на один год с облагаемой налогом земельной площади. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим гражданам.
За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких граждан, земельный налог начисляется каждому отдельно пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.
За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения.
Если земельные участки не используются или используются не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.
Источником земельного налога может быть любой доход налогоплательщика, в том числе и доход, полученный от использования земельного участка; средства, полученные от реализации земли или ее части, и т.д. Земельный налог может уплачиваться и из заемных средств, но в этом случае заимствованные средства погашаются либо за счет дохода от земли, либо за счет средств, полученных от реализации земли.
Порядок начисления и взимания земельного налога
В ст.3 Закона "О плате за землю" указано, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на один год.
Первоначальные ставки земельного налога определялись Законом "О плате за землю" от 11 октября 1991 г. Ежегодно ставки земельного налога изменялись:
Законом РФ "О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год" - повышены в 2 раза;
Законом РФ "О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год" - повышены в 7 раз;
Федеральным законом от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О плате за землю" утверждены новые средние размеры земельного налога с 1 га пашни и доли централизации налога и арендной платы в бюджет и в 50 раз увеличены средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, а также пересмотрены льготы по плате за землю;
согласно Закону РФ "О федеральном бюджете на 1994 год", ставки налога за земли сельскохозяйственного назначения применяются с коэффициентом 50; Постановлением Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году" установлено, что в 1995 г. ставки земельного налога, действовавшие и 1994 г., применяются с коэффициентом 2 для земель городов и поселков и с коэффициентом 1,5 - для земель сельскохозяйственного назначения;
Постановлением от 3 апреля 1996 г. N 378 Правительство РФ обязало в 1996 г. повысить ставки земельного налога по землям всех категорий в 1,5 раза; Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" повышены ставки земельного налога в 2 раза по отношению к ставкам, действовавшим в 1996 г.
Ставки земельного налога, действовавшие в 1998 г., применялись в 1999 г. с коэффициентом 2 для всех категорий земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных сельскохозяйственным организациям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, а также гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и пастьбы скота. Федеральный закон от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" установил, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 1999 г., применяются в 2000 г. для всех категорий земель с коэффициентом 1,2 (ст.18).
В целях правильного определения ставок земельного налога на 2000 г. следует исходить из ставок земельного налога, установленных Законом "О плате за землю" в размерах 1994 г., с учетом проводимой далее индексации ставок земельного налога в 1995-1997 гг., 1999 г. и в 2000 г.
Таким образом, ставки земельного налога, действовавшие в 1999 г., должны применяться в 2000 г. с коэффициентом 1,2 на весь налоговый период.
Ставки земельного налога определяются отдельно по категориям земель основного целевого назначения, видам и подвидам угодий, природным зонам, группам почв, городам, поселкам, зонам крупных населенных пунктов. Такая дифференциация позволяет говорить о тарифе ставок земельного налога.
За сельскохозяйственные угодья ставки устанавливаются по видам угодий: пашня, залежь, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища. При этом ставки определяются отдельно по немелиорированной, орошаемой, осушенной пашне, а также участкам закрытого грунта (парники, теплицы). По другим сельскохозяйственным угодьям подобная детализация ставок земельного налога производится при наличии информации об оценке этих угодий.
Следует обратить внимание на то, что в приложении 1 к Закону "О плате за землю" для субъектов Российской Федерации установлены средние ставки земельного налога, т.е. ставки-ориентиры, опираясь на которые, а также учитывая кадастровые оценки угодий, органы законодательной (исполнительной) власти субъектов Российской Федерации устанавливают и утверждают ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Они же устанавливают и минимальные ставки земельного налога за 1 га пашни. Подобные решения могут оформляться принятием соответствующего локального закона либо постановления законодательного (представительного) органа. Например, источником права, устанавливающим тариф ставок земельного налога в Вологодской области, является постановление законодательного собрания Вологодской области "О ставках земельного налога".
Устанавливая ставки земельного налога, субъект Российской Федерации наделяется правом вводить корректирующие коэффициенты, с помощью которых учитывается фактор местонахождения земельного участка.
Ставки, которые установлены субъектами Российской Федерации из расчета средних ставок, систематизированных в приложении 1 к Закону "О плате за землю", распространяются не на все земли сельскохозяйственного назначения. Особый порядок установления ставок земельного налога предусмотрен ст.6 Закона в отношении участков в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленных гражданам и используемых ими в целях иных, чем ведение личного подсобного хозяйства, садоводство, огородничество, животноводство, сенокошение и выпас скота. Ставка земельного налога на такие участки вместо прежних 5 руб. за 1 м2, с 1997 г. в соответствии с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 1997 год" установлена в размере 30 руб. (неденоминированных) за 1 м2. В соответствии с Указом Президента РФ от 4 августа 1997 г. N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" размер земельного налога по названным платежам составил в 1998 г. 3 коп. за 1 м2.
С учетом индексации ставок земельного налога установленный Федеральным законом от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" размер земельного налога по названным платежам составил в 1999 г. 6 коп. за 1 м2.
Согласно ст.18 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год", размер земельного налога за участки, предоставленные гражданам в границах сельских населенных пунктов для иных целей (В состав земель в границах сельских населенных пунктов для иных целей могут входить земельные участки под подстройками для содержания животных, под отдельно стоящими зданиями почты, аптеки, магазина, бани, котельной, мастерской по ремонту сельхозтехники, земельные участки, выделенные под жилищное строительсто.), составит в 2000 г. 7,2 коп. за м2 (с учетом повышающего коэффициента 1,2 в 2000 г. и со всеми индексациями и повышающими коэффициентами предыдущих лет. В итоге ставка земельного налога определятся по формуле:
(5 руб./м2 x 2 x 1,5 x 2 x 2 x 1,2) : 1000 = 7,2 коп./м2,
где 1000 - показатель того, на сколько знаков уменьшается значение в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков в 1998 г.
Отметим, что указанная ставка может быть увеличена, но не более чем вдвое. Такое увеличение размера ставки связывается с местонахождением участка и оформляется соответствующим решением органа местного самоуправления.
Для удобства восприятия вышеизложенного проиллюстрируем на конкретном примере (В статье взяты за основу и использованы примеры, подготовленные советниками налоговой службы первого ранга Р.Г. Габбасовым и Н.В. Голубевой (см., например, Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2000. N 3.) применение повышающего коэффициента в 2000 г. к ставкам налога за земельные участки, предоставленные гражданам для иных целей.) применение повышающего коэффициента в 2000 г. к ставкам налога за земельные участки, предоставленные гражданам для иных целей.
Пример. В сельском населенном пункте гражданину К. выделен земельный участок под жилищное строительство площадью 1200 м2. Какую сумму земельного налога в 2000 г. он должен будет заплатить?
Учитывая, что в 1999 г. повышающий коэффициент 2 применялся к ставкам земельного налога по всем категориям земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, сумма земельного налога составляла:
1200 м2 x 6 коп./м2 = 72 руб.
В 2000 г. в связи с принятым решением о повышении ставок налога по всем категориям земель в 1,2 раза земельный налог за участок, выделенный под жилищное строительство, составит:
1200 м2 x 7,2 коп./м2 = 86,4 руб.
Если органы местного самоуправления примут решение о повышении ставок налога в 2 раза, то сумма земельного налога за земельный участок в 2000 г. составит:
86,4 руб. x 2 = 172,8 руб.
Интересна ставка налога, устанавливаемая в отношении земель, занятых жилищным фондом (в том числе индивидуальным), личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты. Она представляет собой альтернативную ставку, обеспечивающую фискальные интересы: 3% ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. (неденоминированных) за м2. Минимальный размер в 10 руб. за 1 м2 был установлен Законом "О плате за землю" применительно к условиям 1994 г. (В 1995 г. минимальная сумма земельного налога по этим платежам составила 20 руб./м2 (неденоминированных) (п.1 постановления Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году"); в 1996 г. - не менее 30 руб./м2 (неденоминированн
