Вопрос: ООО просит разъяснить порядок определения и отражения в бухгалтерском учете размера выручки, возникающих суммовых разниц, а также определения налогооблагаемой базы по налогам на пользователей автодорог и содержание жилого фонда ("Московский налоговый курьер", N 4, апрель, 2000 г.)

Вопрос: ООО просит разъяснить порядок определения и отражения в бухгалтерском учете размера выручки, возникающих суммовых разниц, а также определения налогооблагаемой базы по налогам на пользователей автодорог и содержание жилого фонда.

ООО осуществляет продажу импортного оборудования на российском рынке и в условиях постоянного падения курса рубля вынуждено определять цену товара в сумме, эквивалентной условным единицам. Условия Договоров определяют порядок расчетов в двух вариантах:

Вариант А.

В Договоре определен следующий порядок формирования цены

1.1. Цена по договору формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы по курсу ЦБ РФ на дату совершения авансового платежа.

1. Цена товара определена в условных единицах в сумме эквивалентной 100 у.е.;

2. Авансовый платеж в размере 100% произведен по условному курсу 10 руб./1 у.е. на дату платежа.

3. Отгрузка осуществлена позднее при изменившимся условном курсе

а) до 12 руб./1 у.е. на дату отгрузки;

б) до 8 руб./1 у.е. на дату отгрузки.

Вариант Б.

В Договоре определен следующий порядок формирования цены.

3.1. Цена по договору формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы по курсу ЦБ РФ на дату совершения авансового платеже и определения цены неоплаченной части отгружаемого оборудования в рублях в сумме, эквивалентной условной единице, рассчитанной по курсу ЦБ РФ + 2,5% на дату отгрузки.

1. Цена товара определена в условных единицах в размере 100 у.е.

2. Авансовый платеж в размере 40% произведен по условному курсу 10 у.е./1 руб. на дату платежа.

3. Отгрузка осуществлена позднее при изменившимся условном курсе до 12 руб./1 у.е. на дату отгрузки.

4. По условиям Договора предусмотрен окончательный расчет после отгрузки в размере 60% стоимости товара по изменившемуся условному курсу 15 руб./1 у.е. на дату платежа.

Положения учетной политики организации определяют метод учета выручки "по отгрузке".

ГАРАНТ:

См. также Письмо Управления МНС по г. Москве от 4 февраля 2000 г. N 06-16/5768

Ответ: В соответствии со статьей 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Кроме того, статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, а статьей 424 - исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 1996 года N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", с учетом изменений и дополнений, по статье "Прочие внереализационные доходы (расходы)" отражаются суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.

Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации письмом от 25 июня 1999 года N 04-02-05/1 разъяснил, что "в результате осуществления расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу Центрального банка России соответствующей валюты или условных денежных единицах, в тех случаях, когда дата расчета по сделке не совпадает с датой отражения это сделки в бухгалтерском учете возникают суммовые разницы".

Таким образом, суммовая разница - это разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в единицах, эквивалентных иностранной валюте, или в условных денежных единицах, исчисленная в порядке, установленном договором, на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательств.

В соответствии с Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года (с учетом изменений и дополнений) определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы.

Следовательно, по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" учитывается сумма, на которую предъявлены расчетные документы, т.е. обязательство, заключенное в иностранной валюте либо условных единицах, пересчитывается по официальному курсу или иной дате, если они установлены соглашением сторон. При совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами, суммовая разница не возникает.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

При этом п. 24 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 года N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете предприятия сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Возникающие суммовые разницы учитываются как внереализационные доходы и расходы на счете 80 "Прибыли и убытки" и, соответственно, в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включаются.

Аналогичный порядок действует и при определении объекта обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

С учетом вышеизложенного рассмотрим ситуации, возникающие при определении суммы обязательства в иностранной валюте либо в условных денежных единицах.

Вариант 1. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Договором установлено, что цена формируется в рублях с учетом авансовых платежей, засчитываемых путем пересчета поступившей суммы в рублях в условные единицы, по курсу Центрального банка России на дату совершения авансового платежа. Для целей налогообложения реализация определяется по отгрузке.

Цена товара - 100 у.е. без учета НДС;

Авансовый платеж (с учетом НДС), в размере 100 процентов, произведен по курсу 10 руб. за 1 у.е.

Отгрузка совершена позднее, при изменившемся курсе:

а) 12 руб. за 1 у.е.

б) 8 руб. за 1 у.е.

В бухгалтерском учете и для целей налогообложения данные операции отражаются в следующем порядке:

Дебет	Кредит	Стоимость товара в у.е.	Курс у.е.	Стоимость товара в рублях	Наименование хозяйственной операции
51	64	120	10	1200	Получен аванс по курсу на день платежа
64	68	20	10	200	Исчислен НДС с суммы полу- ченного аванса
62	46	х	х	1200	Товар отгружен покупателю в порядке реализации (с учетом НДС), расчетные документы предъявлены покупателю на сумму 1200 руб.
46	41	х	х	500	Списана покупная стоимость товара
68	64	х	х	200	Восстановлена сумма ранее начисленного НДС
46	68	х	х	200	Исчислен НДС со стоимости реализованного товара, отраженного по счету 46
46	80	х	х	500	Определен финансовый резуль- тат от реализации товаров
44	67	х	х	12-50	Начислен налог на пользова- телей автомобильных дорог (500х2,5/100)
80	67	х	х	7-50	Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (500х1,5/100)

Как мы видим в данной ситуации суммовой разницы не возникает, так как стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю определена в рублях в сумме эквивалентной курсу у.е. на день оплаты товара, т.е. в сумме денежных средств, внесенных покупателем в виде 100 процентного аванса, как определено договором.

Вариант 2. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Договором установлено, что цена формируется в рублях с учетом авансовых платежей, зачитываем