Порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (Киселев, "Финансовая газета", N 3-4, 6-9, январь, февраль 2001 г.)

Порядок составления бухгалтерского баланса
и отчета о прибылях и убытках

Основной задачей формирования бухгалтерского отчета организации является обеспечение своевременности, полноты и достоверности данных бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы и заинтересованным пользователям. Обязанность предприятий составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год установлена п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок составления годового отчета, являются:

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации, утвержденные приказом N 60н);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение, утвержденное приказом N 34н);

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - План счетов);

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н;

положения по бухгалтерскому учету и другие документы.

В соответствии с указанными документами бухгалтерская отчетность состоит из:

1. Бухгалтерского баланса (форма N 1).

2. Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

3. Отчета об изменениях капитала (форма N 3)*(1).

4. Отчета о движении денежных средств (форма N 4).

5. Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

6. Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

7. Пояснительной записки и Заключения независимого аудитора (аудиторской фирмы).

Предложенные Методическими рекомендациями, утвержденными приказом N 60н, формы отчетности являются примерными. Это означает, что организации вправе внести в них изменения или разработать самостоятельно новые формы, которые, однако, должны отвечать требованиям положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н. При разработке самостоятельно форм отчетности организации должны сохранить коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1).

Представляемая в налоговые органы бухгалтерская отчетность должна отвечать следующим основным требованиям:

бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (п.15 ПБУ 4/99);

бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации (п.16 ПБУ 4/99);

бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации (п.17 ПБУ 4/99);

в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок (п.12 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

в случае незаполнения той или иной строки в связи с отсутствием соответствующего показателя в ней должен быть проставлен прочерк (п.7 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс) (п.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н);

каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно (п.4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н).

При составлении бухгалтерской отчетности отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. В Российской Федерации отчетным периодом является период с 1 января по 31 декабря. Таким образом, отчетной датой при составлении годового отчета является 31 декабря 2000 г.

В соответствии с п.86 Положения, утвержденного приказом N 34н, организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, при этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.

Из указанного следует, что главный бухгалтер должен представить бухгалтерскую отчетность в налоговый орган не ранее 1 марта и не позднее 30 марта 2001 г. Одним из основных требований при составлении бухгалтерской отчетности является ее достоверность, которая достигается как путем проведения инвентаризации, так и путем правильного отражения в бухгалтерском учете конкретных операций. В связи с тем что в бухгалтерской отчетности отражается лишь конечный показатель, а он, как известно, зависит от изначально правильного отражения в бухгалтерском учете конкретной операции, то наиболее целесообразно, по мнению автора, рассмотреть не порядок заполнения той или иной строки, а порядок отражения в бухгалтерском учете той или иной операции, которая в конечном итоге будет отражена в формах бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим в следующей последовательности порядок отражения в бухгалтерском учете операций и их отражение в формах бухгалтерской отчетности:

1. Учет основных средств (ОС) и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

2. Учет нематериальных активов.

3. Учет запасов и дебиторской задолженности.

4. Учет финансовых вложений.

5. Учет операций по расчетному счету и кассе.

6. Учет операций с валютными ценностями.

7. Учет пассивов.

8. Порядок формирования финансовых результатов.

9. Порядок составления пояснительной записки.

Учет ОС и МБП

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения в бухгалтерском учете операций с ОС и МБП, являются:

Положение, утвержденное приказом N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, - для малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В состав ОС включается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, земельные участки, объекты природопользования.

Также в состав ОС включаются улучшения (капитальные вложения) в арендованные основные средства и капитальные вложения с целью коренного улучшения земель, в многолетние насаждения.

В состав МБП включаются предметы:

используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования.

Пунктом 20 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н, предусмотрено, что по группе статьи "Основные средства" показывается наличие ОС по остаточной стоимости (за исключением объектов ОС, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Расшифровка состава ОС приводится в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5, раздел 3 "Амортизируемое имущество") и в форме N 3. При этом под остаточной стоимостью понимается разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой износа.

Вопросы, связанные с начислением амортизации, подробно рассмотрены в статье "Учетная политика предприятия на 2001 год" ("Финансовая газета" N 1, 2 за 2001 г.).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, в результате которых приобретаются основные средства.

ОС получены в качестве взноса в уставный капитал. ОС, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, приходуются по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями". Первичными документами, на основании которых делается вышеуказанная запись, являются учредительный договор и акт приемки-передачи.

ОС получены в результате дарения или выявлены в ходе инвентаризации. Согласно п.1 ст. 11 Закона N 129-ФЗ оценка безвозмездно полученного имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении по рыночной стоимости на дату оприходования. В соответствии с п.23 Положения, утвержденного приказом N 34н, формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Рыночная стоимость может быть определена с помощью независимых оценщиков, однако расходы по независимой оценке должны быть оплачены за счет чистой прибыли предприятия, так как они непосредственно не связаны с производственной деятельностью.

Стоимость ОС, безвозмездно полученных от юридических лиц, на основании п.6 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" включается в состав доходов от внереализационных операций. Здесь необходимо обратить внимание на ст.575 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой подарки между юридическими лицами возможны только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда.

ОС, полученные от физических лиц, приходуются как безвозмездно полученное имущество, но их стоимость не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

ОС, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются в соответствии со ст. 12 Закона N 129-ФЗ по рыночной стоимости и относятся на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 01, Кредит 80 - отражена стоимость ОС, полученных по договору дарения или выявленных в ходе инвентаризации

Дебет 76, Кредит 51 - оплачены услуги независимых оценщиков по оценке стоимости безвозмездно полученных ОС

Дебет 88, Кредит 76 - отнесены за счет чистой прибыли услуги оценщика по оценке рыночной стоимости ОС, полученных по договору дарения или выявленных в ходе инвентаризации.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по безвозмездному поступлению ОС, являются:

договор;

акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости;

акт приемки-передачи;

акт проведенной инвентаризации.

В соответствии с п.4.1 ПБУ 6/97 по объектам ОС, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства амортизация не начисляется.

ОС созданы в самой организации либо приобретены у других юридических и физических лиц за плату. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, расходы по приобретению и созданию ОС относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных ОС их отражают по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Капитальные вложения". Следует обратить внимание на то, что при использовании банковских кредитов при приобретении ОС в балансовую стоимость не включаются проценты за пользование кредитом сверх учетных ставок, установленных Банком России, т.е. в пределах ставки рефинансирования без увеличения ее на 3%. При использовании валютных кредитов ставка составляет 15% годовых. При оплате процентов за пользование банковским кредитом после ввода ОС в эксплуатацию они в полном объеме погашаются за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете операция по приобретению ОС у других организаций отражается следующим образом:

Дебет 08, Кредит 76 - проведены долгосрочные инвестиции

Дебет 19, Кредит 76 - учтен НДС по долгосрочным инвестициям

Дебет 08, Кредит 94 - оплачены проценты банка на приобретение долгосрочных инвестиций

Дебет 01, Кредит 08 - оприходованы нематериальные активы

Дебет 76, Кредит 51 - произведены расчеты с кредиторами

Дебет 68/НДС, Кредит 19 - принят в зачет бюджету НДС по приобретенным основным средствам.

Создание основных средств хозяйственным способом отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 10, 12, Кредит 51, 76, 60 - приобретены материальные ценности

Дебет 19, Кредит 51, 60, 76 - учтен НДС по приобретенным материальным ценностям

Дебет 08, Кредит 10, 13 - списаны материальные ценности, израсходованные при создании ОС

Дебет 08, Кредит 70 - учтена оплата труда работников, участвующих в создании ОС

Дебет 08, Кредит 69 - начислены отчисления в государственные социальные фонды

Дебет 01, Кредит 08 - оприходовано созданное собственными силами ОС

Дебет 88, Кредит 19 - списан НДС по товарам, работам, услугам, относящимся к созданию ОС.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по поступлению ОС в процессе деятельности предприятия, являются:

договор;

акт приемки-передачи;

бухгалтерская справка.

В соответствии с письмом МНС России от 28.04.2000 г. N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" и письмом Минфина России от 29.02.2000 г. N 16-00-17-05, а также в соответствии с ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Кроме того, исходя из ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г., в соответствии с нормами ГК РФ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним классифицируется как юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи. Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.

В связи с вышеизложенным объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".

ОС приобретены в порядке бартера. Такие ОС первоначально отражают на счете 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим оприходованием по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Капитальные вложения". Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов реализации (46, 47, 48). Здесь необходимо обратить внимание на п.3.5 ПБУ 6/97, согласно которому первоначальной стоимостью ОС, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Учет нематериальных активов

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета нематериальных активов (НА) в 2000 г., является Положение, утвержденное приказом N 34н. В соответствии с п.55 этого Положения к НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к НА могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

В виде исключения действующая методология бухгалтерского учета относит к НА стоимость отдельных квартир в объектах жилого фонда, приобретаемых предприятиями. Соответствующие разъяснения по этому вопросу даны в письме Минфина России от 29.10.93 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".

Пунктом 19 Методических рекомендаций, утвержденных приказом N 60н, предусмотрено, что в разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие НА по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

По строке 111 "Патенты, лицензии, товарные знаки, иные аналогичные с перечисленными права и активы" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др. Стоимость перечисленных прав (кроме расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарных знаков и знаков обслуживания) переносится на издержки производства или обращения по нормам, определенным в организации в соответствии с Положением, утвержденным приказом N 34н.

По строке 112 "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанная с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участника (учредителей) в уставный (складочный) капитал. Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, складываются из расходов на услуги консультантов, рекламные мероприятия, регистрационные и другие сборы, подготовку документов и других расходов, кроме организационных расходов каждого из участников предприятия, а также деловой репутации организации. Износ по организационным расходам в 2000 г. не начисляется.

По строке 113 "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, в результате которых возникают права на НА.

НА получены в качестве взноса в уставный капитал. Такие НА приходуются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями".

Первичными документами, на основании которых делается вышеуказанная запись, являются:

учредительный договор;

авторский и иные договоры о передаче имущественных прав на объекты авторского и смежного права;

договоры об уступке патентов, свидетельств на объекты промышленной собственности;

акт приемки-передачи.

НА получены в результате дарения или выявлены в ходе инвентаризации. Порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения НА аналогичен порядку отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения ОС.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается операция по безвозмездному поступлению НА, являются:

договор;

акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости;

акт приемки-передачи;

акт проведенной инвентаризации.

НА созданы в самой организации либо приобретены у других юридических и физических лиц за плату. Расходы по приобретению и созданию НА относятся к долгосрочным инвестициям. В бухгалтерском учете операции по приобретению НА у других организаций и создание их хозяйственным способом отражаются аналогично операциям с ОС.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера. Приобретаемые НА в порядке бартера первоначально отражают на счете 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим оприходованием по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08 "Капитальные вложения". Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов реализации (46, 47, 48).

Учет запасов и дебиторской задолженности

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) в 2000 г., являются:

Положение, утвержденное приказом N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н.

Материально-производственные запасы принимаются к учету в сумме фактических затрат, которые приведены в п.6 ПБУ 5/98. МПЗ поступают на предприятие в результате их приобретения, получения в качестве взноса в уставный капитал, дарения и обмена на другое имущество. При составлении отчета особое внимание главного бухгалтера должно быть обращено на порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению МПЗ при обмене на другое имущество.

Пример. Фабрика по производству шампуней (косметическая фабрика) и химический завод заключили договор мены, согласно которому химический завод передал косметической фабрике химические реагенты. Полученные реагенты косметическая фабрика в дальнейшем собирается использовать в качестве материалов для производства шампуня. В обмен косметическая фабрика передала химическому заводу хозяйственное мыло для использования в производственных целях. Выручка от передачи имущества по договору мены определяется в порядке, установленном п.6.3 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. Она равна стоимости полученных ОС, определяемой по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные материалы.

Себестоимость хозяйственного мыла - 40 000 руб.

Цена, по которой косметическая фабрика обычно реализует такое количество хозяйственного мыла (рыночная), - 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

Себестоимость реагентов - 38 000 руб.

Цена, по которой обычно химический завод реализует такое количество реагентов (рыночная), - 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.

Отгрузка производится одновременно. При отгрузке МПЗ стороны выписывают накладные и счета-фактуры на сумму рыночной стоимости выбывающего имущества, т.е. на разные суммы.

Отражение операций по договору мены в учете косметической фабрики:

Дебет 62, Кредит 46 - 72 000 руб. - отражена выручка от реализации хозяйственного мыла по рыночной стоимости полученных по договору мены реагентов (п.6.3 ПБУ 9/99). Эта сумма является также задолженностью химического завода по оплате хозяйственного мыла

Дебет 46, Кредит 68 - 12 000 руб. - начислен НДС

Дебет 46, Кредит 40 - 40 000 руб. - списана себестоимость переданного для обмена хозяйственного мыла

Дебет 26, Кредит 67 - 1500 руб. (72 000 - 12 000) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог

Дебет 46, Кредит 26 - 1500 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автодорог

Дебет 46, Кредит 80 - 18 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации хозяйственного мыла по договору мены

Дебет 80, Кредит 68 - 900 руб. (72 000 - 12 000) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Дебет 10, Кредит 60 - 50 000 руб. - оприходованы реагенты по рыночной стоимости, переданные по договору мены (п.6.3 ПБУ 10/99)

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС согласно полученному счету-фактуре.

В результате у косметической фабрики в бухгалтерском учете образуется задолженность перед химическим заводом в сумме 60 000 руб., а у химического завода - задолженность по оплате хозяйственного мыла в сумме 72 000 руб. Получается, что покупатель - химический завод должен косметической фабрике 12 000 руб., хотя фактически он полностью рассчитался, передав ей реагенты.

Следовательно, возникают сложности в порядке отражения операций, в которых реальная стоимость переданного имущества не совпадает с реальной стоимостью полученного имущества. Эта сумма не признается расходом или доходом косметической фабрики по обычным видам деятельности, поскольку не совпадает с суммой, исчисленной в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 и п.6.3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов (расходов) косметической фабрики:

Дебет 80, Кредит 60 - 12 000 руб. - отражена как внереализационный расход разница между расходом и выручкой

Дебет 60, Кредит 62 - 72 000 руб. - отражено погашение задолженности по оплате хозяйственного мыла

Дебет 68, Кредит 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Отражение операций по договору мены в учете химического завода:

Дебет 62, Кредит 46 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации реагентов по рыночной стоимости, полученных по договору мены (п.6.3 ПБУ 9/99)

Дебет 46, Кредит 68 - 10 000 руб. - начислен НДС

Дебет 46, Кредит 40 - 38 000 руб. - списана на реализацию себестоимость реагентов, переданных по договору мены

Дебет 26, Кредит 67 - 1250 руб. (60 000 - 10 000) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог

Дебет 46, Кредит 26 - 1250 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автодорог

Дебет 46, Кредит 80 - 10 750 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации реагентов по договору мены

Дебет 80, Кредит 68 - 750 руб. (60 000 - 10 000) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Дебет 10, Кредит 60 - 60 000 руб. - оприходовано хозяйственное мыло по рыночной стоимости переданных по договору мены реагентов (п.6.3 ПБУ 10/99)

Дебет 19, Кредит 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС согласно полученному счету-фактуре

Дебет 62, Кредит 80 - 12 000 руб. - отражена как внереализационный доход разница между расходами химического завода и выручкой

Дебет 60, Кредит 62 - 72 000 руб. - отражено погашение задолженности косметической фабрики по оплате реагентов

Дебет 68, Кредит 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

В составе оборотных активов производятся следующие операции.

По строке 211 включаются сырье, материалы и другие аналогичные ценности (остатки по счетам 10, 12, 13, 16). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения, определяемой в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из следующих способов:

1. Отражение стоимости приобретения непосредственно на счетах учета МПЗ (на счете 10 "Материалы" и счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы").

2. Применение учетных цен с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Суть второго способа состоит в том, что информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отраженных по дебету счета 10 и дебету счета 16. При этом по дебету счета 10 материалы учитываются по учетным ценам, а на счете 16 показывается разница между учетной ценой и фактической себестоимостью заготовления материалов. В качестве вспомогательного счета используется счет 15.

При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной цене:

Дебет 10, Кредит 15 - оприходованы материалы по учетным ценам.

Именно эта цена будет использоваться в дальнейшем для расчета себестоимости списания материала в производство по методу ЛИФО, ФИФО или средней себестоимости.

Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов собираются по дебету счета 15. При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 15, Кредит 60 - отражена покупная стоимость материалов на основании счета-фактуры поставщика

Дебет 15, Кредит 76 - отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета транспортной организации)

Дебет 15, Кредит 76 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета-фактуры посредника)

Дебет 19, Кредит 60 (76) - учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению посреднической организации)

Дебет 15, Кредит 90 - начислены проценты за банковский кредит, использованный на закупку материалов.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.

В конце отчетного месяца остаток по счету 15 списывается на счет 16, при этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 16 (15), Кредит 15 (16) - отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости материалов

Дебет 20, Кредит 10*(2) - списаны в производство материалы по учетным ценам

Дебет 20, Кредит 16 - списывается сумма отклонений, приходящихся на списанные в производство материалы.

По строке 213 отражаются затраты в незавершенном производстве (издержки обращения) (остатки по счетам 20, 21, 23, 29, 30, 36, 44).

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. На промышленных предприятиях, осуществляющих массовый или серийный выпуск продукции, в соответствии с п.64 Положения, утвержденного приказом N 34н, незавершенное производство может отражаться по:

фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

По строке 214 отражаются готовая продукция и товары для перепродажи (остатки по счетам 16, 40, 41).

При организации учета готовой продукции по плановой себестоимости предприятия помимо счета 40 "Готовая продукция" могут использовать счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На счете 40 отражается информация о наличии и движении готовой продукции по плановой себестоимости. На счете 37 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от плановой себестоимости. Выявленные отклонения списываются (сторнируются) с кредита счета 37 в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Сельскохозяйственные предприятия, которые учитывают движение продукции растениеводства, животноводства и переработки сырья в течение года по плановой себестоимости, разницу между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, выявленную в конце года, относят на счет продукции в доле, относящейся к остатку указанной продукции на конец отчетного года.

В бухгалтерском учете использование счета 37 отражается следующим образом:

Дебет 37, Кредит 20, 23 и т.д. - списаны затраты на производство продукции

Дебет 40, Кредит 37 - оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости

Дебет 46, Кредит 37 - списано превышение фактической себестоимости произведенной продукции над нормативной (плановой) себестоимостью

Дебет 46, Кредит 37 - сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости продукции над фактической себестоимостью.

По данной строке отражается стоимость товара, приобретенного предприятием для перепродажи. При этом учет товаров на счете 41 "Товары" может вестись:

организациями оптовой торговли - по покупным ценам (фактической себестоимости) за минусом НДС;

организациями розничной торговли - по покупным ценам за минусом НДС (если учетной политикой предусмотрено ведение учета товаров в покупных ценах) или по продажным ценам, включающим НДС (если учетной политикой предусмотрено ведение учета товаров в продажных ценах с использованием счета 42 "Торговая наценка").

Если организация розничной торговли ведет учет товаров в продажных ценах, то стоимость остатка товаров отражается в балансе в покупных ценах без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров.

По строке 215 отражаются товары отгруженные, но неоплаченные, учтенные на счете 45 "Товары отгруженные". Данный счет применяется только при осуществлении поставок, когда в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции). Обычно данный порядок применяется при осуществлении операций по экспорту продукции и при отпуске продукции по договору комиссии.

По строкам 230 и 240 отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются соответственно более и менее чем через 12 месяцев. Согласно п.3 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" "суммы не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел". При этом в п.5 Указа подчеркивается, что "несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон".

В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что налоговый орган имеет право предъявить предприятию-кредитору требование о списании в установленном порядке на убытки организации-кредитора указанной выше дебиторской задолженности при соблюдении одного из двух условий:

1) при наличии решения (постановления) судебного органа или в силу Закона о признании сделки недействительной;

2) по истечении общего срока исковой давности, который в соответствии со ст.196 части первой ГК РФ установлен в три года, за исключением случаев, регулируемых в ином порядке в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, при наличии одного из двух указанных условий, позволяющих ставить вопрос о списании на убытки организации-кредитора невостребованной (непогашенной) дебиторской задолженности, указанное списание на балансе предприятия-кредитора в целях обложения НДС рассматривается как безвозмездная передача (согласно ст.8 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

Напомним, что в соответствии со ст.575 ГК РФ между коммерческими организациями не допускается дарение подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ.

При списании дебиторской задолженности следует руководствоваться Положением, утвержденным приказом N 34н. Пунктом 77 утвержденного этим приказом Положения установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.75 Положения.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений), в состав внереализационных расходов для целей налогообложения не включаются убытки от списания дебиторской задолженности из-за неоплаты заказчиком услуг.

Согласно письму Минфина России от 20.05.98 г. N 04-02-05/3 списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность подлежит отражению за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, налоговая инспекция может потребовать списания дебиторской задолженности у предприятия-кредитора только при наличии решения суда о ничтожности сделки. При признании сделки мнимой, т.е. совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, стороны должны будут вернуть все полученное по ней, поскольку такая сделка является недействительной. Для целей налогообложения убыток от списания дебиторской задолженности не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Учет финансовых вложений

Общие вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с изменениями и дополнениями), вложения в государственные ценные бумаги (ЦБ) отражаются на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76 - отражена задолженность за приобретенные ценные бумаги.

В соответствии с правилами, установленными п.3.2 приказа Минфина России от 15.01.97 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Под фактическими затратами на приобретение ЦБ понимаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ЦБ;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ЦБ;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ЦБ до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ.

В соответствии с инструкцией МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указанные расходы для целей налогообложения должны быть фактически оплачены.

Дебет 06 или 58, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - ЦБ приходуются на баланс в сумме фактических затрат на ее приобретение.

Накопленный купонный доход, уплачиваемый при приобретении государственных ЦБ, может учитываться обособленно как на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", так и на счете 83 "Доходы будущих периодов".

Реализация ЦБ отражается на счете 48 "Реализация прочих активов":

Дебет 48, Кредит 58 - списаны реализованные ЦБ по балансовой стоимости

Дебет 62, Кредит 48 - отражена продажная стоимость ЦБ

Дебет 48 (80), Кредит 80 (48) - отражен финансовый результат от реализации ЦБ

Дебет 50, 51, 76, 60, Кредит 62 - получена оплата за реализованные ЦБ, засчитана стоимость реализованных ЦБ в счет поставленных товаров, оказанных услуг.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ России) в своем письме от 20.04.99 г. N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" разъяснила, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена определяется в соответствии с распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается записью:

Дебет 80, Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг".

Создаваемый резерв для целей налогообложения не учитывается, и на его сумму производится корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по стр. 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 4 к инструкции N 62).

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг", Кредит 80 "Прибыли и убытки".

На указанную сумму производится корректировка налогооблагаемой прибыли по стр.5.4 (восстановление резерва под обесценение вложений в ЦБ, не использованного на конец отчетного года (квартала) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" (как прочие операционные расходы), Кредит 76, 51, 50.

Документальное оформление приобретения ЦБ и их учет в организации. Основаниями для принятия ЦБ к бухгалтерскому учету являются:

по документарным ЦБ - договор на приобретение ЦБ, акт приема-передачи ЦБ;

по бездокументарным ЦБ - выписка со счета "депо";

при приобретении права требования - договор, акт уступки права требования, прочие документы.

Все ЦБ, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг содержит следующие графы:

Наименование эмитента	Номиналь- ная цена	Покупная стоимость	Номер, серия	Общее количество	Дата покупки	Дата продажи

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники итоговая информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей производится по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:

государственные ЦБ;

акции и облигации, как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ЦБ;

векселя;

права требования и прочие производные ЦБ и вложения.

Государственные ЦБ. В соответствии с законодательством - это долговые ЦБ, эмитентом которых выступает государство. Общая характеристика государственных ЦБ приведена ниже.

Классификация	Виды ЦБ	Характеристика
По видам ЦБ	Обращающиеся на организованном рынке	Государственные краткосрочные облигации (ГКО) Облигации федерального займа (ОФЗ)
	Не обращающиеся на организован- ном рынке	Облигации государственного сберегательно- го займа (ОГСЗ). Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ).
По статусу эмитента	Прямые	ЦБ Правительства Российской Федерации
	Гарантированные	ЦБ, выпускаемые под гарантию Правительст- ва РФ, в частности ЦБ субъектов РФ и местных органов власти, правительст- венных учреждений
По форме выпуска ЦБ	Документарные	На предъявителя Именные Ордерные
	Бездокументар- ные	ЦБ, право собственности на которые удостоверяется записью по счету "депо" владельца (держателя) в уполномоченном депозитарии ГКО, ОФЗ
По форме доходов, пре- дусмотренных в выпуске	Дисконтные	ГКО
	Процентные купонные	ОВВЗ, ОГСЗ, ОФЗ

Государственные краткосрочные обязательства (ГКО). Правительство Российской Федерации в 1993 г. одобрило выпуск государственных краткосрочных бескупонных облигаций. ГКО выпускаются с целью неинфляционного покрытия бюджетного дефицита. Эмитентом ГКО выступает Минфин России. При принятии решения о выпуске Минфин России определяет его предельный объем, период размещения и ограничения на потенциальных покупателей. Банк России осуществляет размещение, обслуживание и гарантирует своевременное погашение выпущенных облигаций. Размещение ГКО производилось на Московской межбанковской валютной бирже (ММВБ). К непосредственным операциям на рынке ГКО допускаются только специально отобранные Банком России дилеры. Участники рынка ГКО разделяются на две категории: дилеры и инвесторы.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.2000 г. N 790 "Об утверждении Генеральных условий эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций" установлен новый порядок эмиссии ГКО. Отличительными особенностями данного порядка является то, что в нем говорится только об эмиссии федеральных ГКО: теперь ГКО будут выпускаться только в форме документарных ЦБ с обязательным хранением их в депозитарии, вместе с тем по-прежнему право собственности на данные ЦБ возникает с момента осуществления приходной записи по счету "депо". Дилером может быть любое юридическое лицо, являющееся в соответствии с действующим законодательством профессиональным участником рынка ЦБ и заключившее договор с Банком России на выполнение функций по обслуживанию операций с ГКО. Инвестором называется любое юридическое или физическое лицо, не являющееся дилером и приобретающее ГКО на праве собственности или полного хозяйственного ведения и имеющее право в соответствии с действующим законодательством на владение ГКО.

Право собственности на ГКО у инвестора возникает с момента его регистрации как владельца у дилера в порядке, оговоренном в договоре между Банком России и дилером. Пунктом 4.1 Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденного приказом Банка России от 15.06.95 г. N 02-125, предусмотрено, что денежные расчеты инвесторов по сделкам с облигациями осуществляются исключительно через дилеров. Характеристики ГКО показаны ниже.

Выпуск	Обращение	Доход	Погашение
Доку- ментар- ная форма	В зависимости от выпуска (3, 6 месяцев, 1 год) Путем заключения договора (сделки) купли-продажи через дилера на ММВБ	Разница между ценой реализации и ценой покупки	Денежными средствами в сумме номинальной стоимости по оконча- нии срока обращения через дилера на ММВБ

Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ). Эмитентом ОГСЗ выступает от имени Российской Федерации Минфин России, который определяет общий объем годовой эмиссии ОГСЗ исходя из размера государственного внутреннего долга, устанавливаемого федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Эмиссия ОГСЗ осуществляется отдельными сериями. Облигации займа в рамках одной серии равны между собой по объему предоставляемых прав.

ОГСЗ выпускаются в документарной форме, являются государственными ЦБ на предъявителя. Владельцами ОГСЗ могут быть юридические и физические лица.

Генеральные условия выпуска и обращения ОГСЗ, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 24.01.97 г. N 73 "О выпуске и обращении облигаций государственных сберегательных займов Российской Федерации", предоставляют их владельцам право на получение в соответствии с условиями выпуска каждой серии процентного дохода, начисляемого ежеквартально к номинальной стоимости облигации. Даты начала и окончания погашения ОГСЗ устанавливаются Условиями выпуска облигаций государственного сберзайма, определяемыми Минфином России. Характеристики ОГСЗ показаны ниже.

Выпуск	Обращение	Доход	Погашение
Документарная форма. Право собственности удостоверяет бланк ОГСЗ Владельцы - юридические и физические лица, резиденты и нерезиденты	1 год	Купонный доход в виде процента от номинала, выплачиваемого ежеквартально	В рублях по окон- чании срока обра- щения по номиналь- ной стоимости

Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ). Условия выпуска ОВВЗ утверждены постановлениями Совета Министров Российской Федерации от 15.03.93 г. N 222 и Правительства Российской Федерации от 4.03.96 г. N 229 (см. ниже).

Выпуск	Обращение	Доход	Погашение
ОВВЗ 1993 г. (14 мая 1993 г.) переоформление обязательств СССР перед юридическими лица- ми - резидентами по их "замо- роженным счетам" во Внешэко- номбанке ОВВЗ 1996 г. (14 мая 1996 г.) погашение валютной коммерчес- кой задолженности Российской Федерации Форма выпуска: документарная; номинальная стоимость 1000, 10000, 100000 долл. США Владельцы - юридические лица, резиденты и нерезиденты	В зависимости от серии выпуска: 1 год; 3 года; 6, 10, 15 лет Оплата сделок в рублях, инос- транной валюте (без специально- го разрешения Банка России) Первичное разме- щение в долл. США	Купонный до- ход по ставке 3% номиналь- ной стоимос- ти. Выплачи- вается 14 мая каждого года в долл. США после предъявления купона	Сериями по истечении срока об- ращения по номиналь- ной стои- мости в долл. США

В настоящее время не погашены следующие серии ОВВЗ:

     ОВВЗ        Сроки погашения

    Серия 4      14 мая 2003 г.

    Серия 5      14 мая 2008 г.

    Серия 6      2006 г.

    Серия 7      2011 г.

Указанные облигации эмитированы до 1 января 1997 г., и в соответствии со ст.2 Федерального закона от 10.01.97 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы по ним не подлежат налогообложению.

Облигации федерального займа (ОФЗ). Облигации являются одним из видов государственных ЦБ. Генеральные условия эмиссии и обращения ОФЗ утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.95 г. N 458 (далее - Генеральные условия). Эмитентом ОФЗ от имени Российской Федерации выступает Минфин России.

ОФЗ выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые ОФЗ каждого выпуска, является глобальный сертификат, оформляемый на этот выпуск, реквизиты которого устанавливаются Минфином России в соответствии с законодательством Российской Федерации и п.1.5 Генеральных условий. Глобальный сертификат хранится в депозитарии. Учет отдельных ОФЗ каждого выпуска осуществляется в виде записей по счетам "депо". Номинал ОФЗ устанавливается в размере 10 и 1000 руб.

Владельцами ОФЗ могут быть как юридические, так и физические лица, если иное не предусмотрено условиями отдельных выпусков ОФЗ (п.1.4 Генеральных условий). Владелец таких облигаций имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций, так называемого купонного дохода. Купонный доход выплачивается в порядке и размере, определяемых условиями отдельных выпусков ОФЗ, утверждаемыми Минфином России совместно с Банком России. Условиями выпусков облигаций определяются также номинальная стоимость самих облигаций, периодичность выпусков, срок и объем каждого выпуска, тип облигаций, порядок и формы их погашения (п.1.5 Генеральных условий).

Характеристики ОФЗ приведены ниже.

Выпуск	Обращение	Доход	Погашение
Бездокументарная форма. Право собственности удостоверяется записью на счете "депо" Номинальная стоимость в зависимости от вида Владельцы - юридические и физические лица, ре- зиденты и нерезиденты	Устанавливается отдельно Минфи- ном России по каждому выпуску Путем заключе- ния договора (сделки) купли- продажи через дилера на ММВБ	Купонный доход в виде процента от номинала, выплачиваемый в соответствии с условиями вы- пуска	Денежными сред- ствами в сумме номинальной стоимости по окончании срока погашения через дилера на ММВБ

Налогообложение доходов по государственным ценным бумагам. Законом N 13-ФЗ введено налогообложение доходов, полученных в виде процентов по государственным ЦБ Российской Федерации, ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления. Указанный доход подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

В соответствии со ст.43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Помимо дохода, заявленного в проспектах эмиссии государственных ЦБ, предприятия и организации могут получать доход от продажи самой ЦБ (за исключением доходов по ГКО, по которым дисконт приравнен к проценту). Указанный доход облагается по общей ставке 30%.

Согласно п.2.4 инструкции N 62 ЦБ делятся на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке***. Кроме того, обращающиеся на организованном рынке государственные ЦБ делятся на подгруппы:

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления. Что касается необращающихся ЦБ, то они делятся на:

акции и облигации предприятий и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации местных органов власти;

векселя и другие неэмиссионные ЦБ.

Такое деление дано в п.3.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 4 к инструкции N 62).

Из государственных ЦБ к обращающимся относятся ГКО (беспроцентные государственные ЦБ) и ОФЗ (процентные государственные ЦБ). К необращающимся - ОВВЗ и ОГСЗ (процентные государственные ЦБ).

Таким образом, в настоящее время доходы и убытки (в пределах дохода) от операций с ОВВЗ и ОГСЗ для целей налогообложения могут сальдироваться.

Особое внимание следует обратить на порядок налогообложения доходов по ГКО. В соответствии со ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), доход рассчитывается в зависимости от времени нахождения облигаций на балансе владельца исходя из доходности, заранее заявленной (установленной) в Условиях выпуска облигаций. Следовательно, если проспектом эмиссии установлена определенная доходность по ЦБ (например, по ГКО со сроком обращения 6 месяцев номиналом 1000 руб. при цене размещения 920 руб. за 1 ЦБ), то доход, превышающий установленный (с учетом расчета дохода на каждый день, скажем, на 25-й день, сумма накопленного дисконтного дохода должна составить 11,11 руб.), не является доходом по государственным ЦБ и должен облагаться по общей ставке 30% (скажем, при продаже ГКО на 25-й день по цене 935 руб. сумма 3,89 руб. должна быть обложена налогом на прибыль по ставке 30%, т.е. 1,17 руб.).

В соответствии с п.3.2 письма Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 4.02.97 г. N 408, 10, ВЕ-6-05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" доходы по государственным ЦБ Российской Федерации, государственным ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления, указанные в п.п."а" и "б" п.2 этого письма, образуются у продавца (владельца) ЦБ от операций с указанными ЦБ, включая переоценку, продажу, погашение, выплату дохода. Исчисление и уплата налога на доход в этом случае осуществляются продавцом (владельцем) ЦБ.

Расчет суммы налога владельцем ЦБ (резидентом Российской Федерации) осуществляется самостоятельно и представляется в налоговую инспекцию по месту своего нахождения ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета суммы налога. Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями и днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Таким образом, последний срок уплаты налога с доходов по государственным ЦБ Российской Федерации, государственным ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления установлен 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Пример. Предприятие "А" приобрело через дилера 10 ГКО на сумму 9800 руб. с дисконтом от номинала в 2%, стоимость услуг брокерской компании и комиссия биржи составила 10 руб. при приобретении и 10 руб. при реализации. Через два месяца предприятие продало ГКО за 9950 руб. Одновременно с приобретением ГКО предприятие приобрело 15 ОГСЗ номиналом 1000 руб., уплатив 15 300 руб., из которых 15 000 руб. - стоимость облигаций, а 300 руб. - накопленный купонный доход. Через три месяца предприятие "А" продало ОГСЗ за сумму 15 350 руб.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с дилером", Кредит 51 - 10 000 руб. - перечислены средства дилеру для покупки ГКО,

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 9810 руб. - отражены расходы по приобретенным ГКО,

Дебет 58, субсчет "ГКО", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 9810 руб. - отражен приход финансовых вложений,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с дилером", Кредит 48 - 9950 руб. - отражена продажная стоимость ценных бумаг,

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "ГКО" - 9810 руб. - списана балансовая стоимость ГКО,

Дебет 48, Кредит 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 10 руб. - отражены услуги биржи и дилера по реализации ГКО,

Дебет 48, Кредит 80 - 130 руб. - определен финансовый результат от реализации ГКО, указанная сумма облагается по ставке 15% как доход по государственной ЦБ,

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцом ОГСЗ" - 15 300 руб. - отражены расходы по приобретенным ОГСЗ,

Дебет 58, субсчет "ОГСЗ", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 15 000 руб. - оприходованы ОГСЗ в составе финансовых вложений,

Дебет 58, субсчет "ОГСЗ", купон, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 300 руб. - отражен купон, уплаченный при приобретении ОГСЗ,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателем ОГСЗ", Кредит 48 - 15 350 руб. - отражена продажная стоимость ОГСЗ,

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "ОГСЗ" - 15 000 руб. - списана балансовая стоимость ОГСЗ,

Дебет 48, купон, Кредит 58, субсчет "ОГСЗ", купон - 300 руб. - списан купон по ОГСЗ,

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателем" - 15 350 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные ОГСЗ,

Дебет 48, купон, Кредит 80 - 50 руб. - отражен доход по ОГСЗ, облагаемый по ставке 15%.

Акции и облигации. Рынок корпоративных ЦБ - новый, высокодоходный и динамично развивающийся сектор российской экономики. Вместе с тем это самый рискованный вид вложения капитала. Доходы, получаемые инвесторами, несравнимы с потерями, которые они могут понести в результате падения стоимости ЦБ.

Дадим определение основным понятиям рынка корпоративных ЦБ:

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ России (ст.2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

Акционеры - владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено федеральными законами или уставом общества для определенного типа привилегированных акций общества. Привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость.

Размер дивиденда и (или) ликвидационная стоимость по привилегированным акциям каждого типа должны быть определены в уставе общества. Размер дивиденда и стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества, определяются в твердой денежной сумме или в процентах от номинальной стоимости привилегированных акций. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации (ст.2 Закона N 39-ФЗ).

Налогообложение операций с акциями и облигациями

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 убытки от реализации (выбытия) акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ЦБ, по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ЦБ, которые в целях налогообложения могут подразделяться на акции акционерных обществ и облигации предприятий (организаций).

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ЦБ, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке.

Распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-Р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ЦБ, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ЦБ, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России (далее - организатор торговли), установлена в размере 19,5%.

Рыночная цена эмиссионных ЦБ, допущенных к обращению через организатора торговли, рассчитывается следующим образом.

В случае, если в течение торгового дня на дату расчета рыночной цены по ЦБ было совершено 10 и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если в течение торгового дня по ЦБ на дату расчета рыночной цены было совершено менее 10 сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по последним 10 сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли. В случае если по ЦБ в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли было совершено менее 10 сделок, то рыночная цена не рассчитывается.

Если по одной и той же ЦБ на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие (организация) вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены с целью определения финансового результата от реализации (выбытия) ЦБ в порядке, установленном данным распоряжением.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, предприятия и организации, эмитирующие собственные облигации, могут относить фактически уплаченные проценты по ним на финансовые результаты, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Особое внимание читателя хотелось бы обратить на то, что Положение о составе затрат (с учетом изменений и дополнений) включает только те расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров, работ, услуг.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету, утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, при совершении непрофессиональным участником рынка ЦБ только операций с ЦБ выручку нужно отражать по счету 46 "Реализация товаров (работ, услуг)". Вместе с тем согласно приказу ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40 "Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами" при реализации ЦБ счет 46 используется только профессиональными участниками рынка ЦБ, так как данные операции являются основной их деятельностью. В соответствии с п.2.3 инструкции N 62 для целей налогообложения в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям.

В связи с этим управленческие и общехозяйственные расходы у предприятий, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, основным видом дохода которых является доход, полученный от операций с ЦБ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как данные расходы не связаны с получением внереализационных расходов. Указанная позиция содержится в письме МНС России от 9.09.99 г. N 05-02-12/171.

Пример.

Предприятие "А" приобрело акции, обращающиеся на организованном рынке ЦБ, предприятия "Б" на сумму 7000 руб. и предприятия "С" - на сумму 5000 руб. Эти акции были проданы: акции предприятия "Б" - за 7800 руб., акции предприятия "С" - за 3800 руб. Рыночная цена на момент реализации ценных бумаг составляет: по акциям "Б" - 6900 руб. (нижняя граница колебания рыночной цены 5554,5 руб.), по акциям "С" - 5100 руб. (нижняя граница колебания рыночной цены 4105,5 руб.).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Приобретение акций:

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (предприятия "Б"), Кредит 76 - 7000 руб. - отражены расходы по приобретению ЦБ предприятия "Б",

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (предприятия "С"), Кредит 76 - 5000 руб. - отражены расходы по приобретению ЦБ предприятия "С",

Дебет 58, субсчет "Акции предприятия "Б", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" (предприятия "Б") - 7000 руб. - оприходованы акции предприятия "Б",

Дебет 58, субсчет "Акции предприятия "С", Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги предприятия "С" - 5000 руб. - оприходованы акции предприятия "С".

Реализация акций:

Дебет 62, Кредит 48 - 7800 руб. - отражена продажная стоимость ценных бумаг предприятия "Б",

Дебет 62, Кредит 48 - 3800 руб. - отражена продажная стоимость ценных бумаг предприятия "С",

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "Акции предприятия "Б" - 7000 руб. - списана балансовая стоимость акций предприятия "Б",

Дебет 48, Кредит 58, субсчет "Акции предприятия "С" - 5000 руб. - списана балансовая стоимость акций предприятия "С",

Дебет 48, Кредит 80 - 800 руб. - определен финансовый результат от реализации акций предприятия "Б",

Дебет 80, Кредит 48 - 1200 руб. - определен финансовый результат от реализации акций предприятия "С".

Для целей налогообложения предприятие "А" должно скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 1200 руб. (убыток от реализации акций предприятия "С"), так как данный убыток не может быть принят в уменьшение дохода от реализации акций предприятия "Б" в связи с реализацией акций по цене ниже предельной границы колебания рыночной цены. Указанная корректировка производится по строке 3.2 Справки (приложение N 4 к инструкции N 62).

Векселя

Вексель - это вид ценной бумаги, составленный с соблюдением предписанных форм и представляющий собой срочное денежное обязательство.

В соответствии с Федеральным законом от 31.03.97 г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" на территории Российской Федерации основным документом, регламентирующим обращение векселей, является постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе". Участниками вексельного рынка могут выступать как предприятия, так и граждане Российской Федерации.

Простой и переводной векселя должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) указание срока платежа;

5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

7) указание даты и места составления векселя;

8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Вексель, не содержащий перечисленных реквизитов, считается недействительным. Такая ценная бумага не является векселем (к ней не может применяться вексельное право), а есть долговая расписка. В соответствии со ст.4 Закона N 48-ФЗ переводной (простой) вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе).

Дадим определения основным понятиям вексельного обращения.

Векселедатель (трассант) - лицо, выдавшее вексель.

Векселедержатель - лицо, владеющее векселем и имеющее право на распоряжение им (собственник векселя).

Простой вексель (соло) - письменное обязательство векселедателя оплатить причитающуюся по векселю сумму денег в определенный срок в обозначенном месте кредитору или по его приказу другому лицу.

Переводной вексель (тратта) - безусловный приказ векселедателя должнику (трассату) оплатить в указанный срок причитающуюся по векселю сумму третьему лицу (ремитенту).

Индоссамент - передаточная надпись, с помощью которой векселедержатель (индоссант) передает другому лицу, в пользу которого сделана надпись, все права и требования по векселю.

Векселя могут быть товарными и финансовыми. Особое внимание при бухгалтерском учете следует обратить на финансовые векселя.

Налогообложение операций с финансовыми векселями. В соответствии с п.п."ж" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а также письмами Минфина России (от 22.12.95 г. N 04-03-12, от 3.04.97 г. N 04-03-11 и др.) НДС не взимается с операций, связанных с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме использования в целях нумизматики), а также ЦБ (акций, облигаций, сертификатов, векселей и т.д.). Таким образом, сама операция по купле-продаже векселей не облагается НДС.

Если вексель получен по другим операциям, то необходимо рассмотреть характер этих операций. В соответствии со ст.4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Если в качестве аванса под выполняемые работы или оказываемые услуги предприятие получает вексель, то в состав налогооблагаемого оборота предприятия-векселедателя в 2000 г. данная сумма не должна включаться.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 58, Кредит 64 - получен в качестве аванса вексель.

Указанный порядок, по нашему мнению, сохраняется и с введением в действие части второй НК РФ. Так, в ст.162 указывается, что в оборот, облагаемый НДС, включаются авансовые и иные платежи. Поскольку авансы и предоплаты по своей сути являются разновидностью заемных отношений, то согласно ст.807 ГК РФ все заемные отношения возникают только с момента реальной передачи денег. Вместе с тем, как следует из ст.167 НК РФ, оплатой товара признается передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. Данный порядок полностью соответствует ранее действовавшему, разъясненному в письме Госналогслужбы России от 24.12.97 г. N 03-4-09/41.

Пример. Предприятие "А" купило у предприятия "Б" вексель на сумму 96000 руб., в оплату за указанный вексель был выписан собственный вексель на ту же сумму. Предприятие "А" приобрело у предприятия "С" продукцию на 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб.

Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 94 - 96 000 руб. - отражены расходы по приобретенному векселю,

Дебет 58, Кредит 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 96 000 руб. - оприходован вексель предприятия "Б",

Дебет 10, Кредит 76 - 80 000 руб. - поступили материалы от предприятия "С",

Дебет 19, Кредит 76 - 16 000 руб. - отражен НДС,

Дебет 48, Кредит 58 - 96 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя,

Дебет 76, Кредит 48 - 96 000 руб. - оплачены материалы векселем предприятия "Б",

Дебет 94, Кредит 51 - 96 000 руб. - оплачен собственный вексель,

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19 - 16 000 руб. - принят в зачет бюджету НДС по приобретенным материалам после оплаты собственного векселя.

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 векселя отнесены к группе необращающихся ЦБ, убытки по которым могут приниматься только в пределах дохода по данной категории ЦБ. В соответствии с письмом МНС России от 23.09.99 г. N ВГ-6-05/751 убытки от операций с векселями могут быть приняты только в пределах доходов по векселям и неэмиссионным ЦБ.

Пример.

Предприятие "А" 20 октября 2000 г. получило от предприятия "Б" аванс в виде векселя на сумму 120 000 руб. Продукция на указанную сумму отгружена 15 января 2001 г. Предприятие "А" 22 октября 2000 г. расплатилось с предприятием "В" полученным от предприятия "Б" векселем за поставленные товары на сумму 84 000 руб., в том числе НДС 14 000 руб. Предприятие "В" предъявило предприятию "Б" вексель для погашения по сумме номинала. Выручка для целей налогообложения определяется "по оплате".

В бухгалтерском учете у предприятия "А" производятся следующие записи:

Дебет 58, Кредит 64 - 120 000 руб. - получен аванс финансовым векселем предприятия "Б",

Дебет 41, Кредит 76, субсчет "Расчеты с предприятием "В" - 70 000 руб. - получен товар от предприятия "В",

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с предприятием "В" - 14 000 руб. - отражен НДС по приобретенному товару,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с предприятием "В", Кредит 48 - отражена продажная стоимость векселя, полученного от предприятия "Б",

Дебет 48, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя,

Дебет 80, Кредит 48 - 36 000 руб. - отражен убыток от реализации векселя, не учитываемый для целей обложения налогом на прибыль, указанная сумма не учитывается, т.е. на эту сумму производится корректировка облагаемой базы по налогу на прибыль,

Дебет 64, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС по полученному авансу.

В бухгалтерском учете у предприятия "В" производятся следующие записи:

Дебет 62, Кредит 46 - 84 000 руб. - отражена выручка от реализации,

Дебет 46, Кредит 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 14 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 58, Кредит 62 - 84 000 руб. - получен вексель за отгруженный товар,

Дебет 48, Кредит 58 - 84 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя предприятия "Б",

Дебет 51, Кредит 48 - 120 000 руб. - получена оплата по предъявленному векселю,

Дебет 48, Кредит 80 - 36 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации векселя, данный доход облагается по ставке 30%,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 14 000 руб. - начислен НДС по отгруженной и оплаченной продукции.

В бухгалтерском учете у предприятия "Б" производятся следующие записи:

На дату выпуска векселя:

Дебет 61, Кредит 94 - 120 000 руб. - отражен вексель, выданный в качестве аванса.

На дату погашения векселя:

Дебет 94, Кредит 51 - 120 000 руб. - произведено погашение собственного векселя.

Операции по уступке права требования (договоры цессии)

Эти операции регулируются главой 24 (ст.382-390) ГК РФ. Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон.

Основные требования при заключении договора цессии:

1. При уступке права требования должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае новый кредитор рискует не получить долг, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором. В соответствии с п.3 ст.382 ГК РФ исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

2. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу. В качестве доказательства перехода права требования предъявляются:

уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;

подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.). В соответствии со ст.386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору. В связи с этим у нового кредитора могут возникнуть судебные разбирательства с должником. Кроме того, должник может потребовать у нового кредитора предъявления подлинников документов, чтобы убедиться в правомочности его требований.

3. Право требования должно быть передано новому кредитору в том виде, в каком оно существует на момент заключения договора цессии (в денежном либо в товарном виде). Изменения качественного содержания требования должны осуществляться при участии должника как стороны по договору.

4. Право требования должно быть передано новому кредитору на возмездной основе, так как согласно ст.572 ГК РФ передача имущественного права в отношении третьих лиц на безвозмездной основе представляет собой договор дарения. Статьей 575 ГК РФ предусмотрено, что дарение между юридическими лицами допускается только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда.

В настоящее время бухгалтерский учет и налогообложение операций по переуступке прав требования осуществляются на основании писем Госналогслужбы России от 27.02.98 г. N 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии" и Госналогинспекции по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981 "О налогообложении". Обложение НДС сделок по приобретению (уступке) права требования зависит от конкретного содержания хозяйственной операции между уступающими и приобретающими это требование. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, этим налогом не облагаются. В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается НДС в установленном порядке. Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемым налогом оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка.

В соответствии с п.6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ПБУ 9/99), выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, и, следовательно, в случае продажи дебиторской задолженности по большей стоимости с суммы превышения в момент поступления оплаты кроме НДС также должны быть уплачены налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы*(3).

При продаже дебиторской задолженности по цене ниже номинала убыток от данной операции для целей налогообложения по налогу на прибыль не учитывается. Для целей бухгалтерского учета приобретаемое право требования следует рассматривать как финансовое вложение.

Пример.

Предприятие "А" отгрузило предприятию "Б" материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Предприятие "А" заключило с предприятием "С" договор уступки права требования дебиторской задолженности предприятия "Б" за сумму 9600 руб., включая НДС 1600 руб.

Все предприятия применяют для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате".

В бухгалтерском учете предприятия "А" данные операции будут отражены следующим образом:

1. Отражена выручка от реализации продукции:

Дебет 62, Кредит 46 - 12 000 руб. - отражена продажная стоимость,

Дебет 46, Кредит 76 - 2000 руб. - начислен НДС.

2. Заключен договор уступки права требования и переданы первичные документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб.:

Дебет 48, Кредит 62 - 12 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности,

Дебет 51, Кредит 48 - 9600 руб. - поступила оплата,

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2000 руб. - начислен на расчеты с бюджетом НДС,

Дебет 80, Кредит 62 - 2400 руб. - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Согласно п.2.4 инструкции N 62 и п.15 Положения о составе затрат расходы, связанные с выбытием имущества (кроме ЦБ), принимаются только в пределах полученных по ним внереализационных доходов. Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что отрицательный результат от уступки права требования не принимается в целях налогообложения. Таким образом, у любой организации на сумму убытка должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (по стр. 4.5).

В бухгалтерском учете предприятия "С" данные операции отражаются следующим образом:

1. Заключен договор уступки права требования и получены документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб.:

Дебет 58, Кредит 76 - 9600 руб. - отражено в составе краткосрочных финансовых вложений приобретенное право требования.

2. Оплачено приобретенное право требования:

Дебет 76, Кредит 51 - 9600 руб.

3. Право требования предъявлено предприятию "Б" за 10 800 руб.:

Дебет 48, Кредит 58 - 9600 руб. - списана балансовая стоимость права требования,

Дебет 51, Кредит 48 - 10 800 руб. - получена оплата за проданное право требования,

Дебет 48, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 200 руб. (10 800 - 9600) х 16,67%) - начислен НДС с суммы разницы между балансовой стоимостью права требования и суммой его реализации.

В бухгалтерском учете предприятия "Б" данные операции отражаются следующим образом:

1. Получены материалы от предприятия "А":

Дебет 10, Кредит 76 - 10 000 руб. - оприходованы материалы,

Дебет 19, Кредит 76 - 2000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

2. Предъявлены предприятию "Б" документы по договору уступки права требования для оплаты:

Дебет 76, Кредит 51 - 10 800 руб. - произведена оплата за материалы по предъявленным документам предприятия "С".

3. Для предприятия "Б" разница между стоимостью полученных от предприятия "А" материальных ценностей и суммой денежных средств, уплаченных предприятию "С" по договору уступки права требования, является внереализационным доходом и подлежит обложению налогом на прибыль:

Дебет 76, Кредит 80 - 1200 руб. - в составе внереализационного дохода отражена разница между учтенной и оплаченной задолженностью.

4. Принят к возмещению НДС в части полученных и оплаченных материалов:

Дебет 68, Кредит 19 - 1800 руб.

5. Списан НДС по неоплаченной части на внереализационные расходы:

Дебет 80, Кредит 19 - 200 руб.

На данную сумму производится корректировка облагаемой базы по налогу на прибыль по стр.4.1 п.п."л" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции N 62).

Учет операций по расчетному счету и кассе

По строке 260 отражаются остаток денежных средств, находящихся в кассе предприятия, на расчетном счете, на валютном счете, а также прочие денежные средства.

Основными документами, регулирующими наличное и безналичное обращение в Российской Федерации, являются:

положение Банка России от 5.01.98 г. N 14-П "О Правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации";

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40;

Указ Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 (в ред. от 25.07.2000 г.) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей";

указания Банка России.

Требования, изложенные в указанных документах, сводятся к следующему. В кассах предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты.

При наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреждениях банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих учреждений банков с расчетом на установление лимита остатка наличных денег в кассе. После установления лимита остатка кассы в одном из учреждений банка предприятие направляет уведомления об определенном ему лимите остатка кассы в другие учреждения банков, в которых открыты ему соответствующие счета. При проверке данного предприятия учреждения банков руководствуются этим лимитом остатка наличных денег в кассе.

По предприятию, не представившему расчет на установление лимита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная предприятием в учреждения банков денежная наличность - сверхлимитной. Таким образом, главному бухгалтеру необходимо в самом начале 2001 г. утвердить новый лимит остатка наличных денежных средств в кассе предприятия.

Юридические лица могут рассчитываться между собой наличными денежными средствами по одному платежу в сумме, не превышающей установленную Банком России. В соответствии с письмом Банка России от 16.03.95 г. N 14-4/95 (в ред. от 28.01.97 г.) "Разъяснения по отдельным вопросам Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и условий работы с денежной наличностью" под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме, установленной п.1 указания Банка России от 7.10.98 г. N 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами":

для юридических лиц - 10 000 руб.;

для предприятий системы потребительской кооперации - 15 000 руб.;

для предприятий и организаций торговли Главного управления исполнения наказаний МВД России - 15 000 руб.

За несоблюдение установленного порядка ведения кассовых операций в соответствии с п.9 Указа N 1006 к предприятию и должностному лицу предприятия могут быть применены следующие штрафные санкции:

за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм - штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа;

за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности - штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы;

за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов - штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.

На руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда.

По строке 264 в состав денежных средств включаются средства, отраженные на счете 55 "Специальные счета в банках", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования (поступлений) в той их части, которая подлежит обособленному хранению. На счете 56 "Денежные документы", на котором отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров, почтовые марки, путевки и иные денежные документы, счете 57 "Переводы в пути", на котором отражается информация о движении денежных средств (переводов) в российской и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно торговая выручка), внесенных в кассы банков или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет предприятия, но еще не зачисленных по назначению.

Учет операций с валютными ценностями

Ключевые понятия - иностранная валюта, валютные ценности, резидент, нерезидент, текущие и капитальные валютные операции и др. - определены Законом Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

В соответствии с п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Согласно п.3 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н (ПБУ 3/2000), датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте определены в приложении к ПБУ 3/2000.

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по ва- лютным счета	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета орга- низации в кредитной организации
Кассовые операции с инос- транной валютой	Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в инос- транной валюте	Дата признания доходов организации в иност- ранной валюте
Расходы организации в ино- странной валюте	Дата признания расходов организации в иност- ранной валюте
Импорт материально-произ- водственных запасов, иного имущества	Дата перехода права собственности к импорте- ру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работни- кам организации под отчет на осуществление опреде- ленных расходов	Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала ор- ганизации и образование задолженности его собст- венников по вкладам в него	Дата приобретения статуса юридического лица

Рассмотрим на конкретных примерах наиболее часто встречающиеся ситуации отражения в бухгалтерском учете актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте.

Пример 1.

По выписке банка с лицевого счета организации 27 декабря 2000 г. произошло списание валютных средств в сумме 100 долл. США, перечисленных в оплату иностранному поставщику за поставленные товарно-материальные ценности (ТМЦ). В этот же день на счет организации поступила выручка за готовую продукцию, реализуемую на экспорт, в сумме 1000 долл. США. В бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (курс Банка России на 27 декабря 2000 г. составлял 28,07 руб. за 1 долл. США):

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты в иностранной валюте", Кредит 52 "Валютный счет" - 2807 руб. (100 долл. США х 28,07 руб./долл. США) - перечислено иностранному поставщику за ТМЦ,

Дебет 52 "Валютный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 28 070 руб. (1000 долл. США х 28,07 руб./долл. США) - поступила экспортная выручка на валютный счет организации.

Пример 2.

19 декабря 2000 г. из банка в кассу получена иностранная валюта в сумме 500 долл. США на командировочные расходы (курс Банка России 27,95 руб. за 1 долл. США). В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 50 "Касса организации", Кредит 52 "Валютный счет" - 13 975 руб. (500 долл. США х 27,95 руб./долл. США).

20 декабря 2000 г. из кассы организации было выдано в подотчет сумма 500 долл. США (курс Банка России 27,95 руб. за 1 долл. США). Производится запись:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса организации" - 13 975 руб. (500 долл. США х 27,95 руб./долл. США).

При отражении в бухгалтерском учете доходов (расходов) организации, произведенных в иностранной валюте, рублевый эквивалент будет определяться по курсу на дату признания доходов (расходов) организации в иностранной валюте. В ПБУ 3/2000 дано определение понятий доходов (расходов) в соответствии с вступившими в силу с 1 января 2000 г. положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Согласно ПБУ 3/2000 датой совершения импортной операции для определения рублевого эквивалента стоимости материально-производственных запасов, имущества, выраженной в иностранной валюте, является дата перехода права собственности к импортеру. В случае если во внешнеэкономическом контракте не определен момент перехода права собственности, то таким моментом следует считать момент передачи товара покупателю (фактическое поступление товара во владение) или сдачи товара перевозчику для отправки приобретателю (п.1 ст.223, п.1 ст.224 ГК РФ). В соответствии со ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статьей 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Следует отметить, что в соответствии со ст.211 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, если во внешнеторговом контракте сторонами не будет специально согласован и зафиксирован момент перехода права собственности на имущество, а в качестве одного из условий контракта будет выбран, предположим, CIF, FOB, DDP и пр., то право собственности у покупателя возникнет в момент перехода риска случайной гибели или случайного повреждения имущества (порядок перехода риска случайной гибели товара оговаривается в международных правилах толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС-ОО" в каждом из четырех базисных условий поставки). Так, при покупке имущества на условиях CIF риск случайной гибели или случайного повреждения товара и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара в распоряжение перевозчику, возлагаются на покупателя. Исходя из изложенного стоимость поступающих на условиях CIF ТМЦ должна быть исчислена исходя из курса Банка России, установленного на дату принятия импортного имущества к перевозке согласно транспортным документам.

Необходимо также отметить, что ПБУ 3/2000 внесло также изменения в правила учета формирования уставного капитала в иностранной валюте. В отличие от прежнего порядка, когда датой формирования уставного капитала юридического лица и возникновения задолженности его собственников по вкладу в уставный капитал (а соответственно и датой для оценки этого вклада в российских рублях по курсу Банка России) считалась дата подписания учредительных документов, такой датой теперь является дата приобретения создаваемым предприятием статуса юридического лица, т.е. согласно п.2 ст.51 ГК РФ дата государственной регистрации этого юридического лица.

Учет пассивов

В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса отражаются уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль.

По строке 410 "Уставный капитал" показывается сумма уставного капитала, которая должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Законом предусмотрена возможность увеличения уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерных обществ (АО). В ООО это может быть сделано путем внесения учредителями дополнительных взносов, а в АО - путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций.

В учете операции по увеличению уставного капитала отражаются записями:

Дебет 75, Кредит 85 - отражена обязанность учредителей внести дополнительные взносы (оплатить стоимость дополнительных акций) после регистрации соответствующих изменений учредительных документов,

Дебет 51 (50, 52, 01, 06, 58), Кредит 75 - внесены учредителем дополнительные взносы (оплачена стоимость дополнительных акций).

По строке 420 "Добавочный капитал" указывается кредитовый остаток по счету 87 "Добавочный капитал", который состоит из:

сумм эмиссионного дохода акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций за минусом издержек по их продаже);

сумм переоценки основных фондов;

стоимости безвозмездно полученного имущества;

сумм ассигнований из бюджета, использованных на финансирование капитальных вложений.

По строке 430 "Резервный капитал" отражаются созданные резервы в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на:

предстоящую оплату о