Условные обязательства арендатора (Вит.В. Ковалев, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2000 г.)

Условные обязательства арендатора

По гражданскому законодательству арендатор по договору получает лишь права владения и пользования арендованным активом. Согласно принятому в отечественной системе учета подходу арендованное имущество нужно отражать на забалансовых счетах организации-арендатора, не увеличивая величину его обязательств. Исключение составляют операции финансового лизинга, когда выкуп имущества предопределен договором, а фактическим хозяином имущества выступает лизингополучатель. Именно поэтому учет арендованного актива возможен на его балансе по соглашению сторон.

Исходя же из трудового законодательства организация-арендатор хотя и не владеет правом собственности на арендованный актив, но несет полную материальную ответственность перед собственником имущества по крайне мере в размере его стоимости в случае его утери или разрушения. При финансовом лизинге, когда имущество капитализируется лизингополучателем, т.е. учитывается на его балансе, эта ответственность будет характеризоваться отражаемыми в пассиве обязательствами в сумме задолженности по лизинговым платежам перед лизингодателем в соответствии с договором. Величина указанных обязательств чаще всего превосходит стоимость имущества, поскольку по договору финансового лизинга лизингополучатель не только возмещает лизингодателю стоимость объекта, но и уплачивает ему определенный процент, так как лизинг является одним из способов кредитования.

При текущей или операционной аренде, когда арендатор учитывает имущество на забалансовых счетах, его обязательства формально заключаются лишь в периодическом начислении и уплате арендной платы, суммы которой могут быть и не показаны в балансе, если их начисляют и уплачивают в течение одного отчетного периода. Таким образом, хотя арендатор и несет полную материальную ответственность за арендуемое имущество, этот факт никак не отражается в его бухгалтерском учете. Он учитывает лишь операции текущего характера, т.е. начисление и уплату арендной платы, расчеты по осуществлению ремонта арендуемого имущества и т.д.

Предположим, что арендованное оборудование полностью пришло в негодность в течение срока договора в результате какого-либо инцидента. В этой ситуации арендодателю абсолютно не важно, по чьей вине или в результате чего нанесен ущерб имуществу, принадлежащему ему на этот момент по праву собственности. Арендатор обязан будет возместить данный ущерб. По сути, у него есть лишь право предъявить регрессный иск, если ущерб произошел не по его вине. Однако обязательства арендатора заключаются не только в его текущих обязательствах по арендной плате. На самом деле они включают еще и, как минимум, балансовую стоимость арендованного имущества, поскольку по договору текущей аренды при любом стечении обстоятельств арендатор обязан будет либо возвратить имущество по окончании срока, либо возместить его стоимость арендодателю, например, в случае гибели объекта.

Обязательства подобного рода всегда присутствуют в договорах аренды, но они носят неявный характер и фактически не отражаются в учетных документах.

Включение же указанных неявных обязательств арендатора в систему бухгалтерского учета при договорах текущей аренды диктуется, прежде всего, рядом требований Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.

Во-первых, с точки зрения полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, своевременная запись всех реальных обязательств организации-арендатора, в том числе и неявных, в целом правомерна.

Во-вторых, в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой при учете фактов хозяйственной деятельности нужно исходить не столько из их правового статуса, сколько из экономического содержания. Арендатор несет ответственность перед арендодателем по взятому имуществу, причем эта ответственность не абстрактная, она выражается конкретной величиной, как правило, балансовой стоимостью имущества у арендодателя.

В подтверждение данного требования приведем такой пример. Организация "А" взяла оборудование в операционную или так называемую текущую аренду и учитывает его на забалансовых счетах. Организация "Б" получила точно такое же оборудование по финансовому лизингу и в соответствии с предоставленным законодательством правом поставила его на баланс. Предположим, что в течение срока договора оборудование было утрачено по вине арендатора (лизингополучателя), например, из-за несчастного случая, небрежного обращения и т.д. При финансовом лизинге факт утраты оборудования не играет существенной роли для лизингодателя, так как оборудование находится на балансе лизингополучателя, который должен будет выполнить свои обязательства при любом стечении обстоятельств. При текущей аренде арендатор, утратив оборудование, по крайне мере обязан будет возместить его стоимость, тем не менее, эти обязательства в отличие от ситуации лизинга отражения в учете арендатора не находят. Таким образом, сходные по экономическому содержанию операции с позиций формальных условий договора имеют разное учетное представление. Когда сделка трактуется как операция лизинга (строго говоря, больше по формальным признакам), баланс лизингополучателя содержит реальную величину его обязательств, поскольку арендуемое имущество капитализируется последним. При договоре текущей аренды пусть и неявная, но действительная и реально существующая величина обязательств арендатора в его балансе отражения не находит.

В-третьих, отражать указанные неявные обязательства арендатора необходимо в соответствии с требованием осмотрительности, поскольку в этом случае обеспечивается большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Таким образом, с позиции реальности и достоверности представления финансового положения организации-арендатора указанные неявные обязательства должны быть отражены в его бухгалтерской отчетности.

Пользователи бухгалтерской отчетности организации-арендатора могут получить представление о ее реальных обязательствах, проанализировав приложение N 5 к годовой бухгалтерской отчетности, в котором приводится перечень ценностей, учитываемых организацией на забалансовых счетах, в том числе и арендованного имущества.

С 01.01.99 вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н. Согласно этому положению в бухгалтерской отчетности организации начиная с 1999 г. должна отражаться новая учетная категория - условный факт хозяйственной деятельности, под которым понимают "имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий". К этой категории можно отнести и имущество, арендованное по договору текущей аренды, так как в течение срока аренды существует некоторая неопределенность в отношении последствий договора аренды. Как отмечалось выше, организации-арендатору при классическом договоре аренды предстоит либо возвратить имущество собственнику по окончании договора, либо в случае утраты возместить его стоимость. Поэтому указанный условный факт может быть причислен к категории условных обязательств и смежных с ними условных убытков.

В соответствии с п.9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:

существует высокая вероятность осуществления данного события в следующем отчетном периоде;

условное обязательство и условный убыток могут быть достаточно обоснованно оценены.

Правомочность первого требования в данной ситуации не вызывает сомнения. Что же касается оценки условных фактов, очевидно, что точную сумму компенсации арендодателю, например, в случае убытка, установить заранее невозможно. ПБУ 8/98 рекомендует оценивать условный убыток по наименьшей величине из совокупности, т.е. по балансовой стоимости арендованного актива у арендодателя на дату записи условного убытка.

Условный убыток является отчасти вынужденной категорией, смежной с обязательством. Для целей налогообложения он не должен рассматриваться, поскольку реального снижения стоимости активов организации на данный момент не произошло.

Договор аренды может содержать условия, страхующие арендодателя от досрочного и непредвиденного расторжения договора арендатором. Например, в договор могут быть включены такие условия: при неоговоренном, досрочном расторжении договора арендатором в течение определенного начального срока последний обязуется не только вернуть имущество, но и выплатить арендную плату полностью за этот срок, несмотря на то, что арендатор фактически пользовался имуществом в течение меньшего времени. Обязательства подобного рода также можно причислить к категории условных обязательств, так как не имея на данный момент явного выражения, т. е. на отчетную дату не присутствуя в балансе, тем не менее, они носят реальный характер. С высокой долей вероятности можно утверждать, что они будут исполнены арендатором.

Таким образом, организация-арендатор должна отражать условные обязательства и соответствующие им условные убытки в учете заключительными оборотами отчетного периода, если и в следующем отчетном периоде договор аренды сохраняется в силе:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Условные обязательства перед арендодателем".

Отражаемая на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" сумма должна выделяться в бухгалтерском балансе. Очевидно, что увеличение обязательств организации ухудшает ряд аналитических коэффициентов, поэтому при их расчетах данное обстоятельство нужно принимать во внимание. Кроме того, в случае банкротства организации-арендатора в течение срока договора соответствующая сумма обязательств, отражаемая в пассиве организации-банкрота, не должна рассматриваться при определении размера требований кредиторов.

При возврате арендуемого имущества по окончании договора или его досрочном расторжении арендатор списывает имущество с забалансового учета и одновременно восстанавливает сумму условного убытка:

К-т сч.001 "Арендованные основные средства",

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Условные обязательства перед арендодателем" (красное сторно).

Если договором предусмотрено, что при одностороннем его расторжении арендатором последний выплачивает в качестве компенсации арендную плату за определенный период, то на отчетную дату в качестве условного обязательства должна признаваться оставшаяся часть указанной суммы.

Одновременно с начислением последнего платежа арендатор восстанавливает условное обязательство по состоянию на отчетную дату:

Д-т сч.20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства";

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Условные обязательства перед арендодателем" (красное сторно).

Если имущество было утеряно или приведено в негодность арендатором и в соответствии с условиями договора он возмещает его стоимость, то одновременно с восстановлением условного убытка арендатор делает учетную запись, отражающую факт начисления штрафа или компенсации арендодателю в размере фактической стоимости ущерба:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Условные обязательства перед арендодателем" (красное сторно);

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Компенсационные выплаты арендодателю".

Если договор аренды будет продолжен и в течение всего следующего отчетного периода, логично предположить, что указанная величина условного убытка в течение года подвергнется изменению. Сумма компенсации арендодателю в случае гибели имущества будет зависеть от конкретного времени этой гибели; с течением времени эта сумма, как правило, уменьшается. Поэтому если договор аренды и по истечении следующего отчетного периода будет продолжен, арендатор заключительными учетными записями сначала восстанавливает первоначальную сумму условного убытка, а потом записывает уже новую величину условного обязательства и смежного с ним условного убытка. В качестве этой суммы выступает величина остаточной стоимости имущества на последний день отчетного периода у арендодателя.

Для иллюстрации подобного подхода приведем такой пример.

Имущество первоначальной стоимостью 200000 руб. и сроком службы 5 лет 01.10.99 берется на один год в краткосрочную аренду. По договору арендатор обязан выплачивать ежеквартально 15000 руб. Имущество было введено в эксплуатацию арендодателем в декабре 1998 г. (износ начисляется с января 1999 г.). Арендодатель использует линейный метод начисления износа. При досрочном расторжении договора арендатором в течение первой половины срока договора, т.е. до 01.04.2000, арендатор обязан будет возвратить имущество, а также уплатить арендную плату за указанный срок.

Вариант 1. По окончании договора 01.10.2000 имущество возвращено арендодателю.

Вариант 2. Арендованное имущество пришло в негодность по вине организации-арендатора 01.07.2000, например, в результате стихийного бедствия. Арендатор возмещает ущерб арендодателю в размере остаточной стоимости имущества на дату его гибели.

Прежде всего, определим остаточную стоимость имущества у арендодателя на 31.12.2000 - отчетную дату у организации-арендатора. Ежегодная сумма списания при годовой ставке 20% (5 лет службы) составляет 40000 руб. Таким образом, балансовая стоимость имущества на указанную дату равна 160000 руб. Именно эта величина в соответствии с ПБУ 8/98 и будет признана в качестве условного обязательства и смежного с ним условного убытка.

Сумма арендной платы, которая должна быть выплачена арендодателю, если арендатор расторгает договор в течение первой половины его действия, может быть признана условным обязательством арендатора. На отчетную дату (31.12.99), т. е. после окончания первых 3 месяцев договора, в качестве условного обязательства признается сумма в размере 15000 руб., так как арендатор уже начислил и уплатил первый арендный платеж 15.12.99. Соответственно, при начислении арендной платы за следующие 3 месяца пользования имуществом сумма условного обязательства восстанавливается арендатором.

                     Бухгалтерский учет у арендатора

                  (договор текущей, операционной аренды)

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирую- щий счет
			Д-т	К-т
01.10.99	Поступление арендованного имущества (по балансовой стоимости у арендода- теля на момент заключения договора)	170000	001
15.11.99	Арендная плата	15000	20	76, субсч. "Расчеты по аренд- ной пла- те"
31.12.99	Отражаются в учете условное обяза- тельство и условный убыток в размере балансовой стоимости арендованного имущества у арендодателя на отчетную дату	160000	80	76, субсч. "Условные обязатель- ства"
31.12.99	Отражаются в учете условное обяза- тельство и условный убыток в размере арендной платы за предстоящий квартал	15000	80	76, субсч. "Условные обязатель- ства"
Ежеквартальное начисление арендной платы
	Арендная плата	15000	20	76, субсч. "Расчеты по аренд- ной пла- те"
15.02.2000	Восстанавливается величина условного убытка после начисления соответствую- щей величины арендной платы (красное сторно)	15000	80	76, субсч. "Условные обязатель- ства"
Вариант 1. Возврат имущества по окончании договора
01.10.2000	Имущество списывается с забалансового учета	170000		001
01.10.2000	Восстанавливается величина условного убытка в размере балансовой стоимости арендованного имущества у арендодате- ля (красное сторно)	160000	80	76, субсч. "Условные обязатель- ства"
Вариант 2. Утрата имущества 01.07.2000 и выплата компенсации в размере остаточной стоимости имущества у арендодателя на момент утери
01.07.2000	Восстанавливается величина условного убытка в размере балансовой стоимости арендованного имущества у арендодате- ля (красное сторно)	160000	80	76, субсч. "Условные обязатель- ства"
01.07.2000	Начислена компенсация в размере оста- точной стоимости	140000	80	76, субсч. "Компенса- ционные выплаты"

Вит.В. Ковалев,

консультант аудиторской компании "Аудит-Ажур", Санкт-Петербург