Инвентаризация расчетов
В номере 12 журнала АКДИ "Экономика и жизнь" за 2000 год был изложен порядок проведения инвентаризации имущества предприятия. В данной статье мы рассмотрим порядок проведения инвентаризации расчетов. При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (применяются в части, не противоречащей Закону N 129-ФЗ, Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Порядок проведения инвентаризации
Инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности числящихся на бухгалтерских счетах сумм дебиторской и кредиторской задолженности и их реальности и включает следующие расчеты: с банками; с бюджетом и внебюджетными фондами; с покупателями и заказчиками; с поставщиками; с подотчетными лицами; с работниками, депонентами; с прочими дебиторами и кредиторами, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.
При проверке расчетов следует установить:
- имеется ли равенство остатков (дебетовых и кредитовых раздельно) по счетам расчетов по балансу, остаткам в оборотных ведомостях (карточках аналитического учета), а также законность и хозяйственную целесообразность совершенной операции. При этом необходимо обратить внимание на то, имеются ли суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;
- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям.
Сведения о реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. С 1 января 1999 г. применяются новые формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88. Так, при оформлении результатов инвентаризации расчетов составляются Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 и Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами - приложение к форме N ИНВ-17.
Инвентаризация расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Инвентаризация расчетов с бюджетом заключается в том, что налоговая инспекция по запросу налогоплательщика выдает ему акт сверки, в котором указываются виды налогов (которые уплачивает данный налогоплательщик), начисленная по каждому виду налога сумма (сумма берется из представленных налогоплательщиком расчетов), суммы фактически поступивших от данного налогоплательщика в бюджет налогов, суммы недоимки или переплаты, а также суммы начисленных пеней и штрафов (если они имеются).
Задача предприятия состоит в том, чтобы проверить данные, отраженные в акте сверки, и в случае обнаружения несоответствия каких-либо сведений (например, неправильно начислена (или вообще не отражена в акте) сумма по какому-либо расчету, не все уплаченные предприятием суммы налогов отражены в акте сверки и т.п.) сообщить об этом налоговому органу или внести исправления в свою бухгалтерскую отчетность.
Пример 1. В акте сверки по состоянию на 1 января 2001 г. указано, что по налогу на прибыль у предприятия числится переплата в сумме 15 000 руб. По данным предприятия переплаты быть не должно. В результате выяснилось, что предприятием в бухгалтерском учете не была отражена сумма уменьшения (возврата из бюджета) дополнительных платежей по налогу на прибыль по ставке Центробанка России за III квартал 2000 г.
В соответствии с п.5.2 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты деятельности предприятия. При этом в бухгалтерской отчетности указанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты предприятия в отчетном периоде, следующем за периодом, по которому определена сумма доплат (уменьшений) (см. разъяснения Госналогслужбы РФ "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н).
То есть в нашем примере уменьшение по дополнительным платежам (возврат из бюджета) за III квартал 2000 г. следует отражать по кредиту счета 80 в IV квартале 2000 г.
В бухгалтерском учете заключительными записями за декабрь 2000 г. необходимо отразить проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"
Кредит 80 - 15 000 руб. - отражена сумма возврата из бюджета по дополнительным платежам по ставке Центробанка за III квартал 2000 г.
Аналогичным образом производится сверка расчетов и с внебюджетными фондами.
Инвентаризация расчетов с поставщиками
При инвентаризации расчетов с поставщиками также составляются акты сверки, в которых отражаются данные о состоянии расчетов (количество отгруженных и полученных сырья, материалов, оборудования, готовой продукции и т.п., сумма оплаченных и полученных денежных средств). Указанные акты подписываются обеими сторонами.
Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.
Напомним, что материальные ценности (МЦ), поступающие от поставщиков, принимаются на учет (приходуются по счету 10, 12, 41) независимо от того, когда они поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.
Фактически прибывшие МЦ, по которым не поступили расчетно-платежные документы, считаются неотфактурованной поставкой и принимаются по приемному акту, составляемому на складе по факту их поступления по цене, указанной в договоре (см. п.24 ПБУ 5/98). Если до конца месяца расчетные документы на поступят, то такие МЦ отражаются в балансе в приемной оценке, а в следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость неотфактурованных поставок сторнируется и производится запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.
Пример 2. В октябре на предприятие поступили материалы в количестве 100 штук. Договорная стоимость партии материалов составляет 12 000 руб. (с учетом НДС). Расчетные документы за эти материалы по истечении месяца от поставщика не поступили, в связи с чем указанные материалы были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 ноября 2000 г. по договорной стоимости:
1. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы фактически полученные материалы по договорной стоимости.
2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам.
Согласно расчетным документам поставщика, поступившим в ноябре, стоимость материалов составила 114 000 руб. (в том числе НДС - 19 000 руб.). Однако в ноябре исправления в учет внесены не были.
Ошибка была обнаружена при проведении инвентаризации по состоянию на 1 января 2001 г.
В этом случае в бухгалтерском учете в декабре производятся следующие записи:
1. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - сторнируется стоимость ранее оприходованных по договорной стоимости материалов.
2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - сторнируется НДС, относящийся к материалам, оприходованным по договорной стоимости.
3. Дебет 10 Кредит 60 - 95 000 руб. - оприходованы фактически полученные материалы по стоимости, указанной в расчетных документах поставщика.
4. Дебет 19 Кредит 60 - 19 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам согласно счету-фактуре поставщика.
Если стоимость материалов уже оплачена поставщику, а на конец месяца они находятся в пути или еще не вывезены со складов поставщиков, то в конце месяца в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60.
При инвентаризации расчетов с поставщиками нужно обратить внимание на наличие сумм кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
Согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации.
Сроки исковой давности и правила их исчисления устанавливаются законодательством, в частности гл. 12 ГК РФ, и не могут быть изменены по соглашению сторон. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с общим) сроки устанавливаются законодательством применительно к отдельным видам обязательств.
При списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухгалтерском учете делается проводка: Дебет 60 Кредит 80 "Прибыли и убытки" (с учетом налога на добавленную стоимость).
В результате списания кредиторской задолженности на финансовый результат предприятия неизбежно возникает вопрос и об источнике покрытия НДС, относящегося к списываемой задолженности.
Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 22.05.96 N 04-03-11 (имеет статус официальной переписки) предлагает списывать НДС по неистребованной кредиторской задолженности за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, обосновывая свой вывод тем, что сумма кредиторской задолженности при списании на финансовый результат предприятия налогом на добавленную стоимость не облагается.
По нашему мнению, сумму НДС, указанную в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), следует отражать по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с целью выявления на счетах бухгалтерского учета реального финансового результата, полученного от списания кредиторской задолженности (более подробно см. статью "За счет каких источников списывается НДС по неистребованной кредиторской задолженности", опубликованную в N 3 АКДИ "Экономика и жизнь" за 2000 г.).
Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, формируется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности.
При проведении инвентаризации выявляют две группы обязательств - задолженности, которые будут погашены, и долги, нереальные для взыскания. Необходимо также особое внимание обратить на наличие сумм дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты деятельности предприятия.
За счет сумм резерва сомнительных долгов производится списание сумм дебиторской задолженности, не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями. На счетах бухучета данная операция отражается следующим образом:
Дебет 82 Кредит 62, 61, 76 - списана дебиторская задолженность в части, покрываемой резервом.
При этом необходимо учитывать, что за счет резерва списание дебиторской задолженности производится в полном объеме с учетом НДС (п.29 разъяснений Госналогслужбы РФ от 23.09.93 N ВЗ-4-05/150н).
Право создавать данный резерв предоставлено лишь тем предприятиям, которые применяют при налогообложении метод определения выручки по отгрузке (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, п.3 письма Госналогслужбы РФ от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы").
Если суммы сомнительных долгов на предприятии не были соответствующим образом зарезервированы, то по решению руководителя предприятия они подлежит отнесению непосредственно на финансовые результаты. В бухгалтерском учете предприятия при этом делается проводка: Дебет 80 Кредит 62 (76).
Если подобное списание производится вследствие неплатежеспособности должника, то эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Указанные суммы подлежат отражению на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов". Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.
Убытки, возникшие от списания приведенных выше видов дебиторской задолженности, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).
При списании в 2000 г. дебиторской задолженности на убытки у предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, возникал вопрос о том, нужно ли в этом случае исчислять и уплачивать в бюджет НДС с той продукции, которая реализована, но оплата по которой так и не поступила. По этому вопросу высказывались противоречивые мнения.
По мнению Минфина России объект по исчислению НДС у предприятия, применяющего учетную политику для целей налогообложения по оплате, возникает по мере списания невостребованной дебиторской задолженности на убытки предприятия. В том случае, если сумма денежных средств получена организацией-кредитором в счет оплаты товаров (работ, услуг) после уплаты НДС в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, она не включается (см. письма Минфина России от 06.01.2000 N 04-02-05/1, от 29.12.99 N 04-05-11/116, от 22.05.96 N 04-03-11). При этом Минфин России ссылается на информационное письмо ВАС РФ от 14.11.97 N 22, в котором говорится, что к оплате для целей налогообложения приравнивается погашение дебиторской задолженности иными способами.
Списание на убытки невостребованной дебиторской задолженности в целях налогообложения, по мнению налоговых органов, нужно рассматривать как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг) и, следовательно, исчислять с нее НДС, причем списать на убытки дебиторскую задолженность можно либо при наличии решения (постановления) судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход РФ всего полученного сторонами и причитающегося им по указанной сделке, либо по истечении общего срока исковой давности, который согласно ст.196 ГК РФ установлен в три года, за исключением случаев, регулируемых в ином порядке в соответствии с действующим законодательством (см. письмо ГНИ по г. Москве от 26.02.99 N 12-14/6898 "О налоге на добавленную стоимость").
Однако требования Минфина России и налоговых органов о включении в облагаемый НДС оборот суммы дебиторской задолженности, списываемой на убытки предприятия вследствие неплатежеспособности должника, нам представляются недостаточно обоснованными.
В соответствии с п.2 ст.8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", если учетная политика предприятия установлена по оплате, датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) является день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными денежными средствами - день поступления выручки в кассу предприятия.
Поскольку должник не исполнил свое обязательство по оплате товаров (работ, услуг), то у предприятия-кредитора, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, отсутствует оборот по реализации. Следовательно, в данной ситуации у предприятия-кредитора не возникает и обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Кроме того, заметим, что при списании дебиторской задолженности на убытки погашения этой задолженности не происходит, поскольку обязательства должника не прекращаются.
Объект обложения НДС, мы считаем, может возникнуть при списании дебиторской задолженности на убытки в связи с прекращением обязательства дебитора по оплате товаров (работ, услуг). Это может быть, например, тогда, когда предприятие-кредитор освобождает дебитора от лежащих на нем обязанностей по оплате товаров (работ, услуг) (см. ст.415 ГК РФ), или при ликвидаци
