Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (Выпуск 1, январь 2001 г.)

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000

Приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 N 91н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (далее - ПБУ 14/2000), которое вводится в действие с 1 января 2001 г. Названное ПБУ 14/2000 было принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

До 1 января 2001 г. отдельного положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов не было. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с движением нематериальных активов, предприятия в основном руководствовались Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.

Вступающее в силу с 1 января 2001 г. ПБУ 14/2000 распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций (п.1 ПБУ 14/2000).

ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, находящихся в организациях на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

1. Условия принятия актива на баланс в качестве нематериального

Впервые в ПБУ 14/2000 сформулированы условия, при одновременном выполнении которых активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных.

К таким условиям относятся:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры активов;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией активов от другого имущества;

3) использование активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование активов в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа активов;

6) способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.

Перечень активов, которые могут быть отнесены к нематериальным, предусмотренный п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, в основном не изменился.

Заметим, что между Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, и ПБУ 14/2000 есть много общего.

Так, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов, так же как и единицей бухгалтерского учета основных средств, является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение нематериальным активом самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации (п.5 ПБУ 14/2000).

2. Оценка нематериальных активов, по которой они принимаются к учету

Нематериальные активы (НМА) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2000 подробно изложен порядок определения первоначальной стоимости НМА, приобретаемых различными способами: приобретенных за плату (п.6 ПБУ 14/2000); изготовленных собственными силами (п.7 ПБУ 14/2000); внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п.9 ПБУ 14/2000); полученных безвозмездно (п.10 ПБУ 14/2000); приобретенных в обмен на другое имущество (п.11 ПБУ 14/2000).

Порядок определения первоначальной стоимости НМА во многом совпадает с порядком определения первоначальной стоимости объектов основных средств, установленным ПБУ 6/97.

При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1) если до 1 января 2001 г. в состав нематериальных активов можно было принять как исключительные, так и неисключительные права (см. п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), то начиная с 1 января 2001 г. в состав НМА могут быть приняты только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (п.4 ПБУ 14/2000);

2) НМА, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату оприходования (п.10 ПБУ 14/2000);

3) первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п.11 ПБУ 14/2000). При этом стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В том случае, если невозможно установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы;

4) в случае создания НМА непосредственно самой организацией (предприятием) необходимо обратить внимание, что нематериальные активы считаются созданными только в том случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации (п.7 ПБУ 14/2000);

5) величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

В случае приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации (п.28 ПБУ 14/2000).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.12 ПБУ 14/2000).

3. Амортизация НМА

В новом Положении по бухгалтерскому учету нематериальных активов закреплено три способа начисления амортизации (п.15 ПБУ 14/2000):

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ уменьшаемого остатка.

Применяемый способ начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Амортизация по НМА начисляется в течение всего срока его полезного использования, который определяется при принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету. Порядок определения срока полезного использования нематериального актива изложен в п.17 ПБУ 14/2000.

В ПБУ 14/2000 впервые четко определено, с какого времени следует производить начисление амортизации по НМА. Так, амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п.18 ПБУ 14/2000). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания его с бухгалтерского учета, начисление амортизации прекращается (п.19 ПБУ 14/2000).

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что начисление амортизационных отчислений может быть приостановлено только в случае консервации организации. Во всех остальных случаях начисление амортизации по НМА производится в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из следующих способов (п.21 ПБУ 14/2000):

- либо путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

- либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т.е. путем непосредственного списания суммы начисленной амортизации в кредит счета 04 " Нематериальные активы". Такой способ отражения амортизации обязателен по таким НМА, как организационные расходы организации и положительная деловая репутация. При этом уменьшение их первоначальной стоимости производится равномерно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (см. пункты 21, 29 ПБУ 14/2000).

Выбранный способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете также должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

При этом если организация решит отражать в бухгалтерском учете начисленную по НМА амортизацию путем непосредственного ее списания в кредит счета 04, то необходимо иметь в виду следующее. После полного погашения первоначальной стоимости НМА с баланса не списывают, а продолжают отражать в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (п.21 ПБУ 14/2000).

4. Списание НМА с баланса

Нематериальные активы подлежат списанию с баланса, если они больше не используются для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации, т.е. в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, в связи с уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям. Доходы и расходы от списания НМА подлежит отнесению на финансовые результаты организации (пункты 22, 23 ПБУ 14/2000).

Обращаем внимание читателей на очень существенный момент. Когда организация-правообладатель предоставляет нематериальные активы в пользование другой организации-пользователю, но при этом правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, в этом случае предоставленный в пользование нематериальный актив с баланса не списывается, а отражается в бухгалтерском учете правообладателя обособленно (по всей видимости, на отдельном субсчете, открываемом к счету 04) в оценке в соответствии с правилами разд. II ПБУ 14/2000. При этом начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, организация-правообладатель продолжает начислять (п.25 ПБУ 14/2000).

У организации-пользователя полученные НМА отражаются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Можно предположить, что они будут отражаться на отдельном забалансовом счете. При этом периодические платежи (включая авторские вознаграждения) за предоставленное право пользования НМА, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и сроки, установленные договором, отражаются в бухгалтерском учете организации-правообладателя как расходы отчетного периода.

Если же производится фиксированный разовый платеж (включая авторское вознаграждение) за предоставленное право пользования НМА, то такие платежи организации-пользователю следует отражать в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов, которые будут списываться на затраты в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

5. Информация об учетной политике, подлежащая обязательному раскрытию в составе бухгалтерской отчетности

Информация об учетной политике в обязательном порядке должна содержать сведения:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Е. Шаронова

Выпуск 1, январь 2001 г.