Если арендодатель - физическое лицо
(не зарегистрированное в качестве предпринимателя)...
Появление этой статьи - ответ на многочисленные письма, которые получает редакция, связанные с опубликованием в печати письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями".
В этом письме приведено мнение МНС России, которое остается неизменным и на сегодняшний день.
Арбитражная практика последних лет свидетельствует о том, что организации не вправе были включать арендную плату и связанные с ней расходы в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, если арендодателем имущества являлось физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя.
В настоящий момент, как считает автор, несмотря на непреклонную позицию МНС России, положение для налогоплательщика небезнадежно, что подтверждается и тем, что в своих ответах налогоплательщикам должностные лица Минфина России выражают свое несогласие с мнениями МНС России и Высшего арбитражного суда Российской Федерации.
Из истории вопроса
Начиная с октября 1992 г. Госналогслужба России (а затем МНС России) и Минфин России неоднократно меняли свою позицию по этому вопросу и высказывали совершенно противоположные точки зрения.
До октября 1992 г. практически все было ясно. Изложим рекомендации этих органов до октября 1992 г.
Согласно пп.ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). Следовательно, организация-арендатор списывает сумму арендной платы на затраты производства при использовании объекта, взятого по договору аренды у юридического или физического лица в производственных целях.
Организация, арендуя у физического лица объект собственности (нежилое помещение, автомобиль, трактор, вычислительную технику и т.п.), может списывать и расходы по аренде, подтвержденные документально, на затраты производства, а в случае отсутствия подтверждающих документов - за счет собственных источников организации.
К налогообложению подоходным налогом с физических лиц привлекаются физические лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, - по доходам, получаемым от сдачи внаем или в аренду этого имущества, как в денежной, так и в натуральной форме.
Такая ясная позиция практически не вызывала вопросов. Налоговой службе оставалось только отслеживать правильность начисления налогов и своевременность их уплаты.
Вопрос учета в составе себестоимости продукции (работ, услуг) арендной платы за имущество, взятое в аренду у физического лица (непредпринимателя), стал относиться к разряду спорных в диалоге налогоплательщика с налоговыми органами после выхода письма Минфина России от 16.10.92 N 16-26-61.
Это письмо давало следующую трактовку п.2 Положения о составе затрат, а именно: имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным фондам отнести нельзя, а потому помещение, автомобиль, автобус и т.д., передаваемые в аренду этими физическими лицами, не являются арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Эту мотивировку, данную Минфином России, стали использовать Госналогслужба России (в дальнейшем - МНС России) и Высший арбитражный суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ). Согласно письму Минфина России, арендуя, к примеру, автомобиль, необходимо учитывать, кому он принадлежит, а не его функциональные свойства, а затем уже применять Положение о составе затрат. Некорректность такой точки зрения была очевидна практически всем.
В судах первой инстанции первоначально дела разрешались в пользу налогоплательщика, при этом указывалось, что письмо Минфина России не является нормативным актом. Однако Президиум ВАС России в своем постановлении от 27.02.96 N 2299/95 (далее - Постановление N 2299/95) почти дословно, но уже от своего имени повторил содержание письма Минфина России от 16.10.92 N 16-26-61. Мотивировка была такая: "к основным производственным фондам согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации относятся материально-вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере и принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям". При этом ссылка на первый документ была некорректной изначально. Что касается второго документа, то забегая вперед, скажем, что после вступления в силу нового положения о бухгалтерском учете, в котором изменено определение основных фондов, ссылка на этот документ перестала быть обоснованной.
Однако в те времена, начиная с 1996 г., при судебном разбирательстве спора налогоплательщиков с налоговыми органами налогоплательщики проигрывали: все судебные решения выносились не в пользу последних.
Позиция Минфина России
На день подготовки данной статьи приходится констатировать, что официального мнения Минфина России (опубликованного нормативного акта с изложением позиции министерства) пока не существует.
Однако если просмотреть официальные ответы Минфина России на частные письма налогоплательщиков начиная с декабря 1999 г., то в этих ответах официальные лица из Департамента налоговой политики Минфина России выступают на стороне налогоплательщика в части отнесения на себестоимость арендной платы и затрат по аренде имущества, принадлежащего физическому лицу - непредпринимателю. В одном из последних ответов (июнь 2000 г.) очень четко изложено мнение этого ведомства.
1. "Существо нашей позиции заключается в том, что в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (выделено ред.).
Никаких аргументов, почему именно арендная плата относится на себестоимость как "затраты на оплату труда", в письме не приводится.
2. Налогоплательщикам Минфин России советует принять во внимание, что "решения арбитражных судов (включая ВАС РФ) не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям)".
С такой позицией нельзя не согласиться, тем более что аргументы ВАС РФ применительно к настоящему времени просто перестали существовать в связи с изменением нормативной базы.
3. Минфин России в своем ответе налогоплательщикам не соглашается с письмом Госналогслужбы России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@, которое, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 4342/95, аналогичное Постановлению N 2299/95, не разрешает расходы по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица - непредпринимателя, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора. Налогоплательщикам рекомендуется "принять во внимание, что данное письмо не было зарегистрировано в Минюсте России и потому юридической силы в качестве нормативного акта для применения в налоговых отношениях не имеет".
Как видим, позиция Минфина России четкая, ясная и понятная.
Документальная оценка ситуации на сегодняшний день
Прежде всего напомним, что в ныне действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, отсутствует фраза, на которую идет ссылка в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.96, нет такого определения основных фондов и в других действующих нормативных документах. Поэтому все ссылки на это постановление можно считать некорректными.
Арендные отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). При заключении договора аренды следует исходить из положений статей 606-670 ГК РФ об аренде.
В частности, согласно ст.608 ГК РФ арендодателями могут быть "собственники, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду". Таким образом, ГК РФ не различает договора аренды по их субъектному составу.
Нет этих различий и в Положении о составе затрат при дословном его прочтении.
Не делает этих различий и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97). Прочтем комментарий к счету 001 "Арендованные основные средства". В нем написано, что:
- счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием;
- арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду;
- аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Следовательно, арендованное у юридического или физического лица (в том числе и не являющегося предпринимателем) имущество (к примеру, автомобиль) должно числиться у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в качестве арендованного объекта основных производственных фондов, так как именно такие функции будет выполнять этот объект (в данном случае автомобиль) у арендатора.
Единственно, что должен проверить арендатор при заключении договора аренды (в соответствии с ГК РФ), есть ли право у арендодателя заключать договор аренды (является ли лицо собственником или лицом, которому собственник предоставил права заключать договор).
Таким образом, ни ГК РФ, ни Положение о составе затрат, ни другие нормативные документы не дают указаний но то, кем должен быть арендодатель, имеющий в собственности имущество - объект аренды: физическим, юридическим лицом или физическим лицом - предпринимателем.
Единственно, что требует Положение о составе затрат - это то, чтобы имущество
