Практики - за принципиальные изменения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (С.В.Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2000 г.)

Практики - за принципиальные изменения статьи 40
Налогового кодекса Российской Федерации

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем, по мнению автора, без внесения принципиальных изменений в статью ее применение будет малоэффективным, а наполнение конкретным содержанием произойдет в результате судебной практики.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрел право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам. Соответствующие положения введены в действие с 1 января 1999 г. Такая проверка не означает вмешательства государства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов.

Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (постановление пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ Российской Федерации" от 11.06.99 N 41/9). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Основания опровержения налоговым органом данной презумпции предусмотрены п.2 ст.40 НК РФ.

Согласно существующей редакции НК РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на следующие сделки:

1) между взаимозависимыми лицами - когда сторонами сделки выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, то есть с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен. (Например, правильность применения цен по сделкам, совершенным между организацией и дочерним обществом, подчиненным и руководителем, сестрой и братом, может проверяться налоговыми органами.)

Данной категории лиц посвящена ст.20 НК РФ.

Действующие в настоящее время положения п.1 ст.20 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Однако п.2 указанной статьи предусматривает возможность установления взаимозависимости по иным основаниям в судебном порядке, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), что позволяет налоговым органам проверять правильность применения цен по любым сделкам. Правда, при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии п.1 ст.20, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости.

Перечень случаев взаимозависимости лиц для целей налогообложения (сейчас их три) с одной стороны следует дополнить, например, случаем непосредственного и (или) косвенного участия одного и того же лица в нескольких организациях. С другой стороны, установить все возможные ситуации взаимозависимости в условиях меняющихся экономических отношений вряд ли возможно. Поэтому право признания лиц взаимозависимыми, по мнению автора, должно быть закреплено за налоговыми органами;

2) товарообменные (бартерные) операции. Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Отличительный признак таких сделок - отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги);

3) внешнеторговые, то есть сделки, предусматривающие предпринимательскую деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности;

4) по сделкам, в которых присутствуют два признака:

- отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);

- отклонение цены допускается в пределах непродолжительного периода времени.

При этом понятие "непродолжительный период" НК РФ не определено. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, то есть в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. Необходимо иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании пп.4 п.2 ст.40 НК РФ.

"Непродолжительный период" можно определить как длительность производственного цикла. При этом налоговый орган в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, самостоятельно устанавливая продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Иное толкование данного положения налоговыми органами (например, месячный срок) явилось бы нарушением их компетенции. Учитывая невозможность предусмотреть в НК РФ все особенности для каждой отрасли производства и каждого вида услуг в соответствующей сфере, разумней вообще отказаться от использования такого понятия.

Согласно п.3 ст.40 НК РФ когда цена товаров (работ или услуг), примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен, определяемых на момент заключения сделки, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, которые рассчитываются исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы или услуги). Пеня рассчитывается на недоимку - доначисленную сумму налога.

Если указанное отклонение не установлено, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Любое отклонение от рыночной цены наносит ущерб бюджету в виде занижения налоговой базы (чтобы избежать доначислений, в настоящее время достаточно не допускать отклонения более чем на 19,99%). Таким образом, использование процентного соотношения отклонений между ценой договора и рыночной ценой также следует исключить из НК РФ.

При проверке правильности применения цен по сделкам могут использоваться все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: свидетельские показания, проверка документов, экспертная оценка (учет специфики отрасли при ценообразовании), осуществляемые с целью создания реальной картины деятельности налогоплательщика. Могут проводиться товароведческие и другие экспертизы для определения качественных показателей товара (работы, услуги), оказывающих влияние на стоимость. Методика осуществления данной процедуры (включая формы типовых опросников, применяемых при выяснении обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля) нуждается в разработке.

В условиях развивающегося рынка у покупателя может отсутствовать реальная возможность приобретения товаров без дополнительных затрат на ближайшей по отношению к нему территории - в конкретном населенном пункте или группе населенных пунктов в пределах муниципальных образований или территории субъектов Российской Федерации. Распространены административное вмешательство в процесс ценообразования (ограничение торговой наценки, дотирование) и "искусственные надбавки" к цене товара, когда используется бартер или оплата векселями. В такой ситуации любая сделка будет формально рассматриваться как совершенная с нарушением правил ценообразования (значительные колебания цен в результате монополизации ряда отраслей, политической конъюнктуры, "синдрома ожидания" и т.д.). Видимо, цена сделки должна сравниваться не с рыночной ценой, которая зафиксирована в строго определенном размере, а именно с "уровнем" - неким диапазоном рыночных цен. При этом налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет, и не оценивают как рыночную арифметическую сумму цен, складывающуюся в результате реализации товара (услуги), предусмотренную несколькими договорами. Например, рыночная стоимость аренды всех помещений здания не будет рассматриваться как сумма цен аренды отдельных его составляющих. В данной ситуации возможно доначисление налога по каждой отдельной сделке аренды, даже если сумма цен всех сделок соответствует рыночной цене.

Нельзя не отметить, что способ последующего контроля за ценообразованием (ведь оценивается результат сделки) может оказаться дорогим и не очень эффективным. Однако практика предварительного согласования цен налогоплательщика с налоговым органом законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Таким образом, письменные разъяснения налогового органа о цене сделки, данные налогоплательщикам, не могут служить основанием для освобождения от возможного последующего доначисления налога и пени.

Согласно положениям пунктов 4 - 11 ст.40 НК РФ рыночная цена определяется как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг), в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Под "обычными" следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности. Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен учитывать в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком скидки: размер, основания предоставления и т.д. Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40 НК РФ, носит примерный характер.

Пунктом 13 ст.40 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Примером названного законодательства являются положения Федерального закона от 14.04.95 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (в ред. от 11.02.99), Федерального закона от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях", указа Президента Российской Федерации от 28.02.95 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", постановления Правительства Российской Федерации от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Согласно ст.6 Федерального закона от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" органы регулирования естественных монополий могут применять определенные методы влияния на деятельность субъектов естественных монополий, в том числе на их ценообразование. Таким образом, для целей налогообложения следует принимать фактические цены (тарифы) реализации товаров (работ, услуг) субъектами естественных монополий, с учетом установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации наценок, надбавок или скидок.

Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, пени на сумму "доначисленного налога" не начисляются.

Согласно ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. В соответствии с Федеральным законом от 20.02.95 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации - субъекта, обращающегося к информационной системе или посреднику за получением необходимой ему информации.

При проверке правильности применения цен типичным будет проведение в первоочередном порядке сравнительного анализа информации о ценах, применяемых проверяемым налогоплательщиком по сделкам с одним и тем же товаром как с взаимозависимыми лицами, так и прочими участниками сделок. В тех случаях, когда реализация продукции, не имеющей аналога, производится налогоплательщиком только через взаимозависимых лиц, возникает вопрос об использовании источников получения информации, в том числе возможности использования международных информационных каналов.

Согласно ст.40 НК РФ информация о ценах должна быть получена из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу.

Под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические и физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

В решении о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги), налоговый орган указывает факты завышения (занижения) договорной цены по сравнению с рыночной ценой, подтверждая этим их несоответствие.

Исходя из положений ст.45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пени с организаций производится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае кодексом не предусмотрена (налоговый орган не изменяет юридическую квалификацию ни сделки, ни статуса и характера деятельности налогоплательщика). Однако процедура, установленная НК РФ, позволяет налогоплательщику, не дожидаясь, собственно взыскания, обжаловать требование об уплате налога. И, конечно, сохраняется право судебного обжалования (даже если сумма налога списана), в котором истец - налогоплательщик, ответчик - налоговый орган, предмет спора - соответствующее решение, вынесенное налоговым органом. При рассмотрении дела суд учитывает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 ст.40 НК РФ.

Порядок использования ст.40 НК РФ при исчислении конкретных налогов будет отражен в части второй НК РФ (так, расходы на оплату товаров в сумме превышения цены сделки над рыночной ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, не подлежат вычету при определении налоговой базы).

Вместе с тем без внесения принципиальных изменений в ст.40 ее применение будет редким и малоэффективным, а наполнение конкретным содержанием произойдет в результате судебной практики.

С.В.Разгулин,

советник налоговой службы I ранга