Учет затрат, связанных с приобретением нежилых помещений в жилом доме и отдельно стоящих, предназначенных для размещения магазина, офиса, склада и др. (В.В.Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2000 г.)

Учет затрат, связанных с приобретением нежилых помещений в жилом доме и отдельно стоящих, предназначенных для размещения магазина, офиса, склада и др.

Затраты, связанные с приобретением нежилых помещений - это весь комплекс затрат по получению и постановке на баланс нежилых помещений - помещений, переведенных в нежилой фонд и предназначенных для размещения предприятий, учреждений, организаций.

Эти затраты включают в себя:

1. Стоимость нежилого помещения;

2. Затраты по оформлению сделок перехода права собственности на нежилые помещения (регистрационные сборы, государственная пошлина, нотариальные услуги, консультационные, посреднические услуги и пр.);

3. Затраты по подготовке нежилых помещений к вводу в эксплуатацию (ремонт, установка коммуникаций, пожарных и охранных сигнализаций, телефонных линий, осуществление санитарно-эпидемиологического контроля и пр.).

Поскольку в соответствии с пунктом 2.2. ПБУ 6/97 нежилые помещения относятся к основным средствам, то учет нежилых помещений и затрат, связанных с их приобретением, регламентируется теми же нормативно-правовыми актами, что и учет основных средств:

1. Законом о бухгалтерском учете;

2. Положением по ведению бухгалтерского учета;

3. ПБУ 6/97;

4. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н. Нежилые помещения можно классифицировать по различным основаниям:

7. По расположении на местности:

- нежилые помещения в составе здания;

- отдельно стоящие нежилые помещения.

2. По целевому назначению использования:

- производственное;

- торговое;

- складское;

- под офис;

- иные направления использования.

3. По пригодности к использованию:

- не сданное в эксплуатацию;

- находящееся в эксплуатации.

Различия состояния и статуса нежилых помещений определяют различия в бухгалтерском учете как самих нежилых помещений, так и затрат, связанных с их приобретением.

В рамках данной работы мы попытаемся осветить наиболее существенные и часто встречающиеся особенности учета затрат, связанных с приобретением нежилых помещений.

Больше всего вопросов возникает при учете затрат, связанных с приобретением как уже используемых, так и еще не введенных в эксплуатацию нежилых помещений. Оба этих режима предполагают различный порядок постановки на баланс нежилых помещений, а значит и различный порядок учета затрат, связанных с их приобретением.

Так, в случае, если нежилое помещение новое, но еще не введено в эксплуатацию, для его постановки на баланс приобретающего предприятия необходим, прежде всего, его ввод в эксплуатацию. Процедура сдачи помещения в эксплуатацию юридически оформляется актом специально назначаемых комиссий, форма которого утверждена письмом Госстроя РФ от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13. Согласно постановлению Совмина СССР от 23 января 1981 г. N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" (с изменениями от 24 апреля, 12 июля 1984 г., 23 января, 29 мая, 5 июля 1985 г., 29 августа, 30 декабря 1988 г.) комиссии по вводу в эксплуатацию нежилых помещений бывают двух видов:

- рабочие комиссии, назначаемые заказчиком строительства нежилого помещения;

- государственные приемочные комиссии, назначаемые соответствующими государственными органами различного уровня.

Согласно пункту 5 рассматриваемого постановления в компетенцию рабочих комиссий входит принятие нежилых помещений в эксплуатацию "при необходимости ввода их в действие в процессе строительства объекта по мере их готовности с последующим предъявлением их государственной приемочной комиссии, принимающей объект в целом".

Государственные приемочные комиссии принимают все иные объекты незавершенного строительства.

Для того, чтобы комиссия ввела нежилое помещение в эксплуатацию, его собственник должен обладать пакетом документов, установленным в Приложении 2 к письму Госстроя РФ от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13:

- утвержденный проект;

- документы об отводе земельных участков, а по объектам жилищно-гражданского назначения также разрешения на производство строительно-монтажных работ;

- документы на специальное водопользование;

- документы на геодезическую разбивочную основу для строительства, а также на геодезические работы в процессе строительства, выполненные заказчиком;

- документы о геологии и гидрологии строительной площадки, о результатах испытаний грунта и анализа грунтовых вод, данные о результатах микросейсморайонирования и экологических изысканиях;

- паспорта на установленное оборудование;

- справки городских или других эксплуатационных организаций о том, что внешние наружные коммуникации холодного и горячего водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения, энергоснабжения и связи обеспечат нормальную эксплуатацию объекта и приняты ими на обслуживание;

- документы о разрешении на эксплуатацию объектов и оборудования, подконтрольных соответствующим органам государственного надзора Российской Федерации в случаях, когда выдача таких разрешений предусмотрена положениями об этих органах;

- заключения органов государственного надзора о соответствии завершенного строительством объекта законодательству, действующим стандартам, нормам и правилам.

Для того, чтобы собрать указанный перечень документов собственник нежилого помещения должен осуществить ряд затрат, чтобы провести/такие мероприятия, как:

- текущий ремонт нежилого помещения;

- установку и подключение коммуникаций нежилого помещения к общим сетям коммуникаций по договорам с организациями, реализующими коммунальные услуги: организации энерго-, водо- и теплоснабжения и пр.;

- мероприятия по защите нежилого помещения от пожара: установка противопожарной сигнализации, закупка противопожарного инструмента, инструктаж персонала и пр.;

- мероприятия по санитарно-эпидемиологическому контролю: проведение осмотра нежилого помещения, замер качества питьевой воды и пр.;

- иные мероприятия, связанные со спецификой дальнейшего использования нежилого помещения и регламентируемые местным законодательством конкретного региона.

Рассмотрим отдельно вопрос приобретения нежилого помещения еще не введенного в эксплуатацию.

Учет затрат, связанных с приобретением нежилых помещений еще не введенных в эксплуатацию

На практике достаточно распространен ряд ошибок по определению первоначальной стоимости нежилого помещения при отражении на счетах бухгалтерского учета у покупателя.

Наиболее часто встречаются две ошибки:

- определение первоначальной стоимости нежилого помещения не на основании цены договора, а на основании его балансовой стоимости на балансе у продавца;

- определение первоначальной стоимости нежилого помещения не на основании цены договора, а на основании его балансовой стоимости на балансе у продавца за вычетом износа на балансе у продавца.

Согласно пункту 23 Положения по ведению бухгалтерского учета:

"Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации,- по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества)".

Как видим, при определении стоимости нежилого помещения для бухгалтерского учета у покупателя должна быть отражена договорная цена, а не показатели учета продавца.

Нежилые помещения могут поступать на предприятия различными способами:

- приобретение нежилых помещений за плату;

- внесение нежилых помещений в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- получение нежилых помещений организацией в случаях безвозмездной передачи;

- приобретение нежилых помещений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами;

- иные способы поступления нежилых помещений.

Процесс приобретения нежилого помещения, не введенного в эксплуатацию, растягивается на две стадии:

- подготовка и ввод в эксплуатацию;

- оприходование на баланс в качестве основного средства.

Нормы, содержащиеся в ПБУ 6/97, предполагают два варианта бухгалтерского отражения всех затрат, связанных с приобретением нежилых помещений на обоих стадиях его приобретения:

Вариант 1. Учет затрат на приобретение нежилых помещений в составе первоначальной стоимости этих помещений.

Вариант 2. Учет затрат на приобретение нежилых помещений всеми иными способами.

Рассмотрим подробнее оба вышеуказанных варианта отражения затрат, связанных с приобретением нежилых помещений, на счетах бухгалтерского учета.

Вариант 1. Учет затрат на приобретение нежилых помещений в составе первоначальной стоимости этих помещений

Согласно пункту 3.2. ПБУ 6/97:

"Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств".

При варианте 1 учета все вышеперечисленные затраты непосредственно связаны с приобретенным нежилых помещений в независимости от того, осуществляются они на стадии ввода нежилого помещения в эксплуатацию или на стадии оприходования последнего на баланс в качестве основного средства. Рассмотрим конкретный пример отражения затрат на счетах бухгалтерского учета.

Пример N 1

Предприятие А приобрело нежилое помещение сроком службы 50 лет у Предприятия Б за 1 200 000 рублей с НДС. Кроме того, предприятие А оплатило:

1. Консультационные услуги, связанные с оформлением приобретения нежилого помещения Центру консалтинга в размере 2 400 рублей с НДС.

2. Посреднические услуги за поиск нежилого помещения Предприятию В в размере 3 600 рублей с НДС.

3. Регистрационные сборы, государственные пошлины и нотариальные услуги в сумме 15 200 рублей без НДС.

4. Расходы на ввод в эксплуатацию (ремонт, подвод коммуникаций, установка сигнализаций и прочее) составили 12 000 рублей с НДС и 3 000 рублей без НДС.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Предприятия А:

дебет счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с Предприятием Б" - 1 000 000 рублей - оприходовано поступившее от Предприятия Б нежилое помещение;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с Предприятием Б" - 200 000 рублей - НДС по приобретенному нежилому помещению;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с Центром консалтинга" - 2 000 рублей - оприходованы поступившие от Центра консалтинга консультационные услуги;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Центром консалтинга" - 400 рублей - НДС по консультационным услугам;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 3 000 рублей - оприходованы поступившие от Предприятия В посреднические услуги;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 600 рублей - НДС по посредническим услугам;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 - 15 200 рублей - оприходованы регистрационные сборы, государственные пошлины и нотариальные услуги без НДС;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 3 000 рублей - оприходованы расходы по вводу в эксплуатацию нежилого помещения, не облагаемые НДС;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 10 000 рублей - оприходованы расходы по вводу в эксплуатацию нежилого помещения, облагаемые НДС;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 2 000 рублей - НДС по расходам на ввод в эксплуатацию;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 1 033 200 рублей (1 000 000 + 2 000 + 3 000 + 15 200 + 3 000) - принято на баланс нежилое помещение;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - 203 000 рублей - принят к зачету НДС.

Необходимо помнить о том, что согласно пункту 2.3 ПБУ 6/97:

"В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Данная правовая норма подразумевает, что, например, если у нежилого помещения нормативный срок службы 50 лет, а у системы вентиляции и кондиционирования - 10 лет, то относить стоимость установки системы вентиляции и кондиционирования на первоначальную стоимость нежилого помещения нельзя, то есть нежилое помещение и система вентиляции и кондиционирования будут отдельными инвентарными объектами основных средств на предприятии.

В случае, если в рассмотренном нами примере 1 у Предприятия А появляются расходы на приобретение и установку системы вентиляции сроком службы 5 лет - 6 000 рублей с НДС, они отражаются в бухгалтерском учете проводками:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 5 000 рублей - оприходованы расходы по закупке и установке системы вентиляции;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Предприятием В" - 2 000 рублей - НДС по расходам на систему вентиляции;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" ~ 5 000 рублей - принята на баланс система вентиляции;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - 1 000 рублей - принят к зачету НДС по системе вентиляции.

В составе затрат, связанных с приобретением нежилых помещений, могут встречаться различные расходы предприятия. Так, например, командировочные расходы, оплачиваемые работнику за командировку непосредственно связанную с приобретением нежилого помещения, отражаются на счетах бухгалтерского учета в аналогичном порядке:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - выдан аванс командированному работнику на командировочные расходы по командировке, связанной с приобретением нежилого помещения;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 71 - отражены командировочные расходы, связанные с приобретением нежилого помещения на основании авансового отчета;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 71 - отражен НДС по командировочным расходам на основании первичных документов (по командировочным расходам, облагаемым НДС);

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - принято на баланс нежилое помещение с учетом командировочных расходов на его приобретение;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - отнесение НДС на расчеты с бюджетом (по командировочным расходам, облагаемым НДС).

В действующих нормативно-правовых актах нет правовых норм о том, что расходы, связанные с приобретением основных средств, подлежат нормированию, однако, общая концепция бухгалтерского учета затрат в России, установленная Положением о составе затрат, подразумевает обратное.

Согласно части 7 статьи 3 части первой НК РФ:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Спорить с вышеуказанной нормой части первой НК РФ трудно, однако, как нам кажется, командировочные расходы, превышающие нормы возмещения, установленные Минфином РФ, стоит компенсировать за счет собственных средств, остающихся в распоряжении предприятия:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" кредит счета 71 - отнесение части командировочных расходов (сверх норм возмещения) на себестоимость продукции (работ, услуг), включая НДС.

Нежилые помещения достаточно дороги и зачастую у предприятий не хватает собственных средств для их приобретения, тогда используются заемные средства. Возникает вопрос о правильности отражения процентов за пользование кредитом на приобретение нежилых помещений.

Согласно пункту 23 Положения по ведению бухгалтерского учета:

"В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций".

Согласно письму Минфина РФ от 20 декабря 1999 г. N 04-02-05/1:

"при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 "Капитальные вложения" относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели".

На основании вышеперечисленного можно утверждать, что проценты за пользование заемными средствами, выданными на приобретение нежилых помещений, включаются в первоначальную стоимость нежилого помещения и отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" - начислены проценты за пользование кредитом (займом), полученным на приобретение нежилого помещения;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - поставлено на баланс нежилое помещение с учетом уплаченных процентов по кредиту (займу).

Однако, согласно выше упомянутому письму Минфина РФ от 20 декабря 1999 г. N 04-02-05/1:

"проценты по кредитам, использованным на приобретение (сооружение) основных средств, уплаченные (начисленные) после принятия к учету таких объектов основных средств, не включаются в их первоначальную стоимость".

Поскольку включение процентов по кредитам (займам), использованным на приобретение нежилых помещений после оприходования их на баланс в качестве основных средств, в себестоимость не предусмотрено Положением о составе затрат, то такие расходы относятся на собственные средства предприятия и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 88, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет кредит счета 90, 92, 94, 95 - отнесение процентов по кредитам (займам), полученным для приобретения нежилых помещений и начисленным после постановки нежилого помещения на баланс в качестве основного средства.

Вариант 2. Учет затрат на приобретение нежилых помещений всеми иными способами

Согласно пункту 3.2 ПБУ 6/97:

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Такая трактовка ставит вопрос о бухгалтерском учете расходов на содержание нежилого помещения в период его оформления, ввода в эксплуатацию и постановки на баланс покупателя. Оформление нежилого помещения в собственность на практике занимает от нескольких недель до года, что связано с особым порядком перехода права собственности на недвижимое имущество, установленным ГК РФ.

Право собственности на имущество, которое имеет собственник, в соответствии со статьей 218 ГК РФ может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Кроме того, исходя из статьи 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Учитывая изложенное, а также то, что Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусматривает обязательную государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (нежилые помещения, земельные участки и пр.) и сделок с ним в Едином государственном реестре, до государственной регистрации сделки купли - продажи недвижимого имущества организация-покупатель, не являясь собственником приобретаемого имущества, не может учитывать его на своем балансе и, соответственно, не должна уплачивать налог за такое имущество, а также начислять по нему амортизацию.

Ввод в эксплуатацию нежилого помещения также длительная процедура, поскольку для принятий его комиссией (рабочей или государственной) необходим ряд согласовании с различными государственными органами: органы противопожарной охраны, органы санитарно-эпидемиологического надзора и иные полномочные государственные органы. А ведь за период с момента покупки и до момента постановки на баланс в качестве основного средства покупателю могут быть оказаны различные услуги по содержанию приобретенного им нежилого помещения, как то охранные услуги, энерго-, тепло- и водоснабжение, услуги по вывозу мусора и прочие услуги.

Согласно письму Минфина РФ от 6 августа 1999 г. N 04-02-05/1:

"Учитывая, что затраты по текущему обслуживанию объекта недвижимости не подлежат включению в состав фактических расходов, связанных с приобретением объекта недвижимости, такие затраты до перехода права собственности на объект недвижимости и его государственной регистрации должны оплачиваться за счет собственных средств организации, т.е. за счет прибыли после уплаты налога на прибыль".

Эту же позицию косвенно подтверждает письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334 "По вопросу начисления амортизационных отчислений", в котором говориться о том, что "амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения".

Таким образом, все коммунальные платежи, охрана и иные расходы, связанные с содержанием нежилого помещения до момента государственной регистрации прав собственности на него у покупателя отражаются проводкой:

дебет счета 88, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет кредит счета 76 - затраты на содержание нежилого помещения с учетом НДС.

В случае, когда нежилое помещение не входит в состав здания, а является отдельно стоящим, возникает вопрос о землеотводе под это нежилое помещение, то есть появляются расходы на земельный участок под нежилое помещение. Согласно статье 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю":

"Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли".

Земельный участок под нежилое помещение может быть предоставлен покупателю нежилого помещения:

1. На праве собственности. В этом случае покупатель нежилого помещения выкупает земельный участок, то есть платит единовременно нормативную цену земли. Нормативная цена земли - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Затем собственник земли регулярно уплачивает земельный налог.

2. На праве аренды. Покупатель нежилого помещения заключает с полномочными государственными органами договор на аренду земельного участка на определенный срок, согласно которому регулярно вносит арендную плату за землю. Местными органами власти может быть установлена единовременная плата за заключение договоров аренды земли, то есть прежде чем заключить договор аренды, будущий арендатор оплачивает право на его заключение.

Кроме того, аренда земли может быть обычной и с правом выкупа, что, безусловно, влияет на порядок отражения операций по аренде земли в бухгалтерском учете.

Рассмотрим подробнее порядок бухгалтерского учета расходов на земельный участок, выделенный под нежилое помещение.

В случае выкупа земельного участка на праве собственности покупатель нежилого помещения приобретает еще одно основное средство, поскольку согласно пункту 2.1 ПБУ 6/97:

"В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)".

Приобретение земельного участка, также как и нежилого помещения, сопряжено с наличием различных расходов: регистрационные сборы, государственная пошлина, нотариальные и иные услуги.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операции по приобретению земельного участка на примере.

Пример N 2

Предприятие А приобрело земельный участок площадью 0,25 га за 600 000 рублей с НДС, оплатило связанные с приобретением услуги по составлению земельного плана участка - 2 400 рублей с НДС, нотариальные услуги - 1 200 рублей с НДС, регистрационные сборы, государственную пошлину - 5 000 рублей без НДС.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Предприятия А:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 60 - 500 000 рублей - оприходован поступивший земельный участок;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60 субсчет - 100 000 рублей - НДС по приобретенному земельному участку;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 - 2 000 рублей - принят по акту изготовленный земельный план;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76 - 400 рублей - НДС по услугам изготовления земельного плана;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 - 1 000 рублей - оприходованы нотариальные услуги;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 76 - 200 рублей - НДС по нотариальным услугам;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение земельных участков" кредит счета 76 - 5 000 рублей - оприходованы регистрационные сборы и государственная пошлина;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение земельных участков" - 508 000 рублей - принят на баланс земельный участок;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - 100 600 рублей - НДС принят к зачету.

В дальнейшем Предприятие А ежемесячно по установленным ставкам будет регулярно оплачивать земельный налог. Порядок исчисления и уплаты земельного налога определен в Законе РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" и Инструкции МНС РФ от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению закона Российской Федерации "О плате за землю", утвержденной приказом МНС РФ от 6 марта 2000 г. N АП-3-04/90.

Согласно пункту 46 Инструкции МНС РФ от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению закона Российской Федерации "О плате за землю" "Сумма налога (арендной платы), рассчитанная в установленном порядке, ежемесячно отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг)".

Это означает, что в случае производственной направленности использования земли (стоящего на ней нежилого помещения), расходы по уплате земельного налога можно включать в себестоимость товаров (работ, услуг), а в случае непроизводственного использования расходы по уплате земельного налога отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 88, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по земельному налогу" - начислен земельный налог по земельному участку, на котором стоит нежилое помещение, используемое на непроизводственные нужды.

Земельные участки могут быть предоставлены предприятиям на условиях их аренды с предварительной продажей права на заключение договора аренды. Причем аренда может быть с правом выкупа земельного участка и без такового.

К сожалению, единой позиции в отражении расходов предприятий на оплату права на заключение договора аренды нет.

Согласно письму Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 04-02-05/3:

"Расходы организации, произведенные в связи с заключением договора аренды земли, должны учитываться на счете 31 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на затраты равными долями в течение срока аренды, предусмотренного договором

В случае досрочного расторжения договора аренды расходы, связанные с заключением договора аренды, отнесенные на счет 31 "Расходы будущих периодов" и не списанные на себестоимость продукции за период действия аренды, отнесению на себестоимость продукции не подлежат.

В том случае, если организация приобрела право на заключение договора аренды земли, но сам договор аренды не заключила, а переуступила это право другой организации, такие расходы отнесению на себестоимость продукции также не подлежат".

Однако, согласно письму Минфина РФ от 24 апреля 2000 г. N 04-02-05/7:

"Расходы организации по внесению платы за право заключения договора аренды земельного участка сроком на 49 лет относятся на собственные источники организации, включая прибыль, оставшуюся в распоряжении организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)")".

Согласно письму Госналогинспекции по г.Москве 12 мая 1997 года N 11-13/9767 "О включении расходов в состав затрат":

"Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 г. N 661, от 20 ноября 1995 г. N 1133), не предусмотрено отнесение на себестоимость платы за право заключения договоров аренды земли. Перечисление средств на расчетные счета Москомзема в виде платы за право заключения договоров аренды осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов".

Рекомендуем избрать наиболее безопасную позицию - относить расходы по оплате прав на заключение договоров аренды земли за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат:

"В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

ч) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи".

Таким образом, арендная плата за землю включается в себестоимость товаров (работ, услуг).

Чаще всего предприятия приобретают уже введенные в эксплуатацию нежилые помещения. Учет затрат, связанных с приобретением нежилых помещений, уже введенных в эксплуатацию, более прост и отличается от рассмотренного выше порядка учета затрат, связанных с приобретением не введенных в эксплуатацию нежилых помещений, меньшим количеством затрат и их видов. В данном случае покупатель нежилого помещения не несет затрат на оплату работ строительных организаций за ремонт нежилого помещения, модернизацию, перепланировку, реконструкцию, подвод коммуникаций, разовое пожарно-техническое и санитарно-эпидемиологическое обслуживание и пр.

В.В.Худолеев