Вопрос: Какие налоги должны уплачиваться учреждениями здравоохранения, находящимися на бюджетном финансировании, с выручки от оказания дополнительных платных услуг? Как уплату налогов следует отразить в бухгалтерском учете? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2000 г.)

Какие налоги должны уплачиваться учреждениями здравоохранения, находящимися на бюджетном финансировании, с выручки от оказания дополнительных платных услуг?

Как уплату налогов следует отразить в бухгалтерском учете?

Порядок уплаты налогов бюджетными учреждениями регулируется нормативными актами, посвященными порядку уплаты того или иного налога (федеральный закон, Инструкция Госналогслужбы РФ или МНС РФ), а порядок отражения операций по начислению сумм налогов и уплате их по принадлежности в бухгалтерском учете - Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 года N 107н (в настоящее время применяется в редакции приказа Минфина РФ от 10 июля 2000 года N 65н).

В соответствии с действующим законодательством с операций по оказанию платных медицинских услуг, медицинские учреждения (в том числе и находящиеся на бюджетном финансировании) могут быть привлечены к уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость, с продаж, налогов с реализации (в частности, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда).

Исходя из этого в учете должны найти свое отражение операции по начислению данных видов налогов.

Исчисление и уплату налога на добавленную стоимость бюджетные организации производят в порядке, предусмотренном Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1991-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции изменений и дополнений) и Инструкцией о порядке исчисления НДС.

Напомним, что в общем случае приобретаемая для оказания услуг продукция (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования согласно Инструкции по НДС оплачивается с учетом налога на добавленную стоимость, который возмещению не подлежит. Суммы указанного налога в таких случаях покрываются за счет вышеназванных источников, то есть закупаемая продукция, а также стоимость услуг (работ), оплата которых осуществляется за счет бюджетного финансирования, отражается в учете, включая сумму НДС.

Если же какое-либо бюджетное учреждение осуществляет оказание платных услуг, то, во-первых, реализацию услуг они должны производить с учетом налога на добавленную стоимость по предусмотренным ставкам, а, во-вторых, имеют право уменьшить сумму налога, причитающуюся к перечислению в бюджет на сумму "входного" НДС по приобретенной за счет внебюджетных средств для оказания платных услуг продукции (работам, услугам).

При этом необходимо учитывать то обстоятельство, что в соответствии с подпунктом "у" пункта 1 статьи 5 Закона РФ N 1992-1 от НДС освобождены платные медицинские услуги для населения, лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника. В связи с этим оплаченные поставщикам суммы "входного" НДС по продукции (работам, услугам), использованным для оказания услуг, из бюджета не возмещаются, а погашаются за счет издержек производства (пункт 20 Инструкции о порядке исчисления НДС).

В соответствии с пунктом 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) стоимость оказываемых за наличный расчет платных медицинских услуг является объектом налогообложения по налогу с продаж (если иное не установлено законодательным актом органов субъектов Российской Федерации, регулирующих вопросы уплаты данного налога на территории данного субъекта).

Во всех случаях не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость реализуемых за наличный расчет лекарств и протезно-ортопедических изделий.

Ставка налога с продаж не должна превышать 5% (конкретная ставка определяется законодательством субъектов Российской Федерации).

Согласно подпункту "ч" пункта 1 статьи 21 того же Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 (в редакции изменений и дополнений) местные органы власти вправе вводить на своих территориях налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере, не превышающем 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг). При этом расходы организаций по уплате данного налога относятся на финансовые результаты деятельности предприятий.

В том случае, если бюджетные учреждения здравоохранения осуществляют разрешенную деятельность по оказанию платных медицинских услуг, с объема реализации таких услуг они обязаны уплачивать налог на содержание жилищного фонда (если иное не установлено законодательством субъектов Российской Федерации).

Следует обратить внимание, что в соответствии с письмом МНС РФ от 3 августа 1999 года N ВГ-6-03/621 объектом налогообложения налогом на содержание жилищного фонда является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (если иное не установлено местными представительными органами власти). При расчете налогооблагаемой базы не учитываются суммы налога на добавленную стоимость.

Обязанности по уплате налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в соответствии со статьями 7 и 34 Федерального закона РФ от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" сохраняются до 1 января 2001 года.

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог регулируется Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) и Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), в связи с чем плательщиками данного налога являются также бюджетные учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность или оказывающие платные дополнительные услуги (в том числе в области здравоохранения).

При исчислении налогооблагаемой базы, в нее не включаются следующие налоги: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов.

Налог исчисляется и уплачивается по следующим ставкам:

- до 1 января 2001 года - в размере 2,5% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами реализуемых товаров;

- после 1 января 2001 года до 1 января 2003 года - в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами реализуемых товаров (статья 4 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Сумма платежей по налогу в соответствии с пунктом 44 Инструкции МНС РФ N 49 включается в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции изменений и дополнений) бюджетные организации также являются плательщиками налога на прибыль.

Непосредственно порядок уплаты бюджетными организациями налога на прибыль регламентируется положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 года N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакции последующих изменений и дополнений) (далее по тексту - Инструкция по налогу на прибыль) и Инструкции Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 года N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее по тексту - Инструкция по налогу на прибыль бюджетных организаций).

В соответствии с данными нормативными актами, бюджетные учреждения должны уплачивать налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами от занятия предпринимательской или иной приносящей доход деятельностью. В связи с этим медицинские учреждения являются плательщиками налога с прибыли, полученной от оказания платных услуг.

При этом следует обратить внимание, что при налогообложении бюджетных организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью, при определении превышения доходов над расходами недофинансирование из бюджета не учитывается. Это означает следующее - если вырученные от занятия предпринимательской деятельностью средства временно или в целевом порядке (ввиду неполучения бюджетного финансирования) направлены на финансирование расходов, оплата которых согласно смете должна производиться за счет бюджетных ассигнований, организация не освобождается от уплаты налога с соответствующих вырученных средств.

Ставки налога на прибыль определены статьей 5 Закона РФ N 2116-1:

- в федеральный бюджет - 11%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, но не свыше 19%.

Порядок начисления и уплаты налогов в бухгалтерском учете учреждения здравоохранения, находящегося на бюджетном финансировании, рассмотрим на примере.

Пример

Учреждение здравоохранения, находящееся на бюджетном финансировании, за отчетный период оказало платных услуг на сумму 105 000 руб. (в том числе налог с продаж 5% - 5 000 руб.).

Фактические затраты на оказание услуг составили 45 000 руб. (в том числе стоимость медикаментов - 15 000 руб., вспомогательных материалов - 7 500 руб. без учета входного НДС с них).

За отчетный период приобретено медикаментов на сумму 48 000 руб., а также вспомогательных хозяйственных материалов - 12 000 руб., в том числе НДС 20% - 2 000 руб.

В местности, где расположено учреждение, установлена уплата налога с продаж по ставке в 5%, а также налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы по ставке в 1,5%.

В бухгалтерском учете учреждения отражаются следующие проводки:

дебет субсчета 063-2 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" кредит субсчета 150-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - стоимость приобретенных учреждением хозяйственных материалов (без НДС);

дебет субсчета 171-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" кредит субсчета 150-2 - 2 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет субсчета 062-2 "Медикаменты и перевязочные средства" кредит субсчета 150-2 - 48 000 руб. - стоимость приобретенных учреждением медикаментов (НДС не облагается);

дебет субсчета 150-2 кредит субсчета 111-2 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" - 60 000 руб. - оплата за счет средств от оказания платных услуг стоимости приобретенных материалов и медикаментов;

дебет субсчета 153-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" кредит субсчета 401-2 "Доходы будущих периодов" - 1 050 000 руб.- стоимость оказанных услуг (с налогом с продаж);

дебет субсчета 120-2 "Касса" кредит субсчета 153-2 - 105 000 руб. - выручка от реализации услуг;

дебет субсчета 220-2 "Расходы по предпринимательской деятельности" кредит субсчетов 062-2, 063-2, 180-2 "Расчеты по оплате труда", 193-2 "Расчеты с Фондом социального страхования Российской Федерации", 194-2 "Расчеты с Фондом обязательного медицинского страхования Российской Федерации", 198-2 "Расчеты с Пенсионным фондом Российской Федерации", 199-2 "Расчеты с Государственным фондом занятости населения Российской Федерации" - 45 000 руб. - затраты по оказанию платных услуг;

дебет субсчета 220-2 кредит субсчета 171-2 - 1 500 руб. (7 500 руб. х 20%) - "входной" НДС со стоимости вспомогательных материалов, израсходованных на оказание платных услуг, отнесен на затраты по оказанию услуг.

По окончании отчетного периода определяется себестоимость реализованных услуг, финансовый результат, а также отражается начисление всех налогов:

дебет субсчета 401-2 кредит субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - 5 000 руб. - налог с продаж со стоимости реализованных за наличный расчет услуг;

дебет субсчета 401-2 кредит субсчета 400-2 "Доходы отчетного периода" - 100 000 руб. (105 000 руб. - 5 000 руб.) - доходы от реализации услуг (выручка за минусом сумм налога с продаж);

дебет субсчета 280-2 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" кредит субсчета 220-2 "Расходы по предпринимательской деятельности" - 46 500 руб. (45000 руб. + 7 500 руб.) - себестоимость реализованных услуг отнесена на реализацию;

дебет субсчета 220-2 кредит субсчета 178-2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог" - 2 500 руб. (105 000 руб. - 5 000 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог;

дебет субсчета 280-2 кредит субсчета 220-2 - 2 500 руб. - налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость оказанных услуг;

дебет субсчета 400-2 кредит субсчета 280-2 - 49 000 руб. (46 500 руб. + 2 500 руб.) - на уменьшение доходов отчетного периода списаны затраты по оказанию услуг;

дебет субсчета 400-2 кредит субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 1 500 руб. (105 000 руб. - 5 000 руб.) х 1,5%) - со стоимости оказанных услуг в установленном порядке исчислен налог на содержание жилищного фонда;

дебет субсчета 400-2 кредит субсчета 410-2 "Прибыли и убытки" - 49 500 руб.- определен финансовый результат от реализации (100 000 руб. - 49 000 руб. - 1 500 руб.);

дебет субсчета 410-2 кредит субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль с федеральным бюджетом" - 5 445 руб. (49 500 руб. х 11%) - исчислена сумма налога на прибыль к уплате в федеральный бюджет;

дебет субсчета 410-2 кредит субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль с бюджетом субъекта РФ" - 9 405 руб. (49 500 руб. х 19%) - исчислена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет субъекта РФ;

дебет субсчета 173-2 кредит субсчета 111-2 - 14 850 руб. (5 445 руб. + 9 405 руб.)- перечислены по принадлежности суммы налога на прибыль;

дебет субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" кредит субсчета 111-2 - 5 000 руб. - перечислены по принадлежности суммы налога с продаж;

дебет субсчета 178-2, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" кредит субсчета 111-2 - 2 500 руб. - перечислены по принадлежности суммы налога на пользователей автомобильных дорог;

дебет субсчета 173-2, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" кредит субсчета 111-2 - 1 500 руб. - перечислены по принадлежности суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Примечание: каждому субсчету присвоен отличительный признак в виде цифры "2", означающий учет операций по предпринимательской (иной доходной) деятельности учреждения (пункт 21 Инструкции N 107н).

1 ноября 2000 г.