Вопрос: В 1999 году организацией создано структурное подразделение - Центр по управлению незавершенным строительством (ЦУНС), задачей которого - организация завершения строительства объектов жилья. Бывшие заказчики после завершения строительства жилых объектов и оформления их актом госприемки, поставили весь жилой дом себе на баланс, включив в его инвентарную стоимость и затраты, понесенные организацией до создания ЦУНС. Таким образом, заказчик обратил весь жилой дом, построенный на условиях долевого строительства, в свою собственность. Нарушены ли заказчиком правила учета долевого жилья и постановки его на баланс? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2000 г.)

В 1999 году организацией создано структурное подразделение - Центр по управлению незавершенным строительством (ЦУНС), задачей которого является организация завершения строительством объектов жилья. В своей работе ЦУНС столкнулся с ситуацией, когда бывшие контрагенты (заказчики-застройщики) после завершения строительством жилых объектов и оформления их актом госприемки, поставили весь жилой дом себе на баланс, включив в его инвентарную стоимость и затраты, понесенные организацией до создания ЦУНС. Таким образом, заказчик обратил весь жилой дом, построенный на условиях долевого строительства, в свою собственность. Считаем, что в данном случае заказчиком нарушены правила учета долевого жилья и постановки его на баланс.

Просим разъяснить порядок действий организации в данной ситуации.

К сожалению, информации, изложенной в вопросе, недостаточно для того, чтобы полностью представить создавшуюся ситуацию. В частности, не совсем понятно, что означает "организация завершения строительством объектов жилья". При ответе смоделирована ситуация, исходя из тех данных, которыми располагаем. Поэтому ответ на заданный вопрос может показаться несколько пространным.

Скорее всего в задачи ЦУНС не входило ни осуществление затрат, ни их учет - то есть созданное подразделение осуществляло исключительно распорядительные и организационные функции, а также занималось изысканием резервов для финансирования жилищного строительства, аккумулировало их и направляло заказчикам строительства для последующих расчетов с подрядными строительными организациями. Поэтому ставить вопрос об учете затрат на осуществление строительно-монтажных работ не совсем корректно. Речь должна идти об учете и списании сумм финансирования строительства.

Сначала рассмотрим бухгалтерский аспект создавшейся ситуации.

Одним из наиболее сложных вопросов организации бухгалтерского учета в организациях заказчиков строительства является вопрос о том, где и как учитывать стоимость законченных строительством объектов в период между подписанием акта приемки и передачей этих объектов инвестору.

До 1985 года действовали План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций, утвержденный письмом Минфина СССР от 30 мая 1968 г. N 130, и Инструкция по его применению. В соответствии с этим Планом счетов законченные строительством объекты до момента их передачи по назначению эксплуатирующей организации (тогда понятие "инвестор" в хозяйственной практике не применялось) учитывались на счете 34 "Законченное строительство и приобретение основных фондов". Счет 34 носил явно выраженный транзитный характер и служил для отслеживания своевременности и правильности передачи объектов эксплуатирующим организациям. При этом право собственности на введенные объекты к заказчику не переходило, в расчет налоговых и приравненных к ним платежей (например, плата за фонды) суммы, учтенные на счете 34, не входили и при анализе состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятий не учитывались.

После отмены данного Плана счетов в 1985 году (приказом Минфина СССР от 28 марта 1985 г. N 40) счет 34 был исключен и приведенная схема отменена. В период между 1985 и 1991 годом затраты, собранные на счете 33 "Капитальные вложения", списывались в корреспонденции со счетом 93 "Финансирование капитальных вложений". Одновременно у предприятия, для которого производилось строительство, оформлялась проводка: дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 85 "Уставный фонд".

После принятия в 1991 году Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) вопрос стал более запутанным - оприходование объектов основных средств (как законченных строительством, так и приобретенных) оформляется проводкой: дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Капитальные вложения". Одновременно могут быть списаны источники финансирования - в случае, когда используются собственные средства организации делается внутренняя проводка по счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", например: дебет счета 88, субсчет "Фонд накопления созданный" дебет счета 88, субсчет "Фонд накопления использованный". Однако при этом разработчиками Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) было выпущено из виду то обстоятельство, что счет 08 ведется у заказчика строительства, а право собственности на построенные объекты принадлежит тому, кто это строительство финансировал - инвестору (у которого счет 08 при строительстве подрядным способом не ведется). Поэтому приведенная схема правомерна только для строительства, осуществляемого хозяйственным способом (с учетом пункта 11 приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 года N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами") и при приобретении отдельных объектов основных средств.

Не останавливаясь на проблемах организации бухгалтерского учета у инвестора, полностью финансирующего строительство, остановимся только на учете в организации, участвующей в финансировании строительства как дольщик.

В соответствии с подпунктом "г" пункта 3.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций): "... застройщики, передающие средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, списывают их по перечислении за счет установленного источника финансирования;

- в случае зачисления по окончании строительства построенных объектов в состав основных средств застройщика средства, перечисленные основному застройщику, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств;

- основной застройщик, получивший эти средства, отражает их в учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.

То есть в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

1) у передающей стороны

дебет счета 88 (96 "Целевые финансирование и поступления") кредит счета 51 "Расчетный счет" - на сумму переданных средств. Наличие в скобках счета 96 означает, что передаваться могут не только собственные средства инвестора, но и средства других инвесторов;

дебет счета 01 кредит счета 88 (96) - на сумму стоимости полученных от основного застройщика и оприходованных объектов основных средств. При этом кредитуется соответствующий субсчет второго порядка к счету 88.

Если же для учета источников финансирования использовался и счет 96, то необходима дополнительная проводка:

дебет счета 96 кредит счета 88, субсчет "Фонды накопления использованные".

Так как в описанной ситуации речь идет о строительстве жилья, то, скорее всего, оприходованию у инвестора (дольщика) подлежат не отдельные объекты основных средств, а отдельные квартиры в жилом доме. В соответствии с письмом Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве", с учетом изменений внесенных письмом Минфина РФ от 3 апреля 1996 г. N 37, суммы стоимости жилых квартир должны учитываться в составе объектов нематериальных активов (на счете 04 "Нематериальные активы"). Это обусловлено тем, что технически отдельная квартира не может быть отчуждена из состава всего жилого дома.

Следовательно, оприходование построенных в интересах дольщика квартир, должно оформляться проводкой:

дебет счета 04 кредит счета 88 (96).

При этом используются субсчета второго порядка к субсчету "Фонд социальной сферы" счета 88.

2) у основного застройщика

дебет счета 51 кредит счета 96 - на сумму полученных средств долевого участия;

дебет счета 96 кредит счета 08 - на сумму стоимости переданных объектов, законченных строительством;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости объектов,принятых в эксплуатацию самим основным застройщиком.

Нетрудно убедиться, что подобная схема приводит к тому, что на счете 08 у основного застройщика остается только сумма, профинансированная за счет собственных средств, именно эта сумма подлежит зачислению в состав собственных основных средств этого застройщика.

Скорее всего, в случае, описанном в вопросе, основной застройщик списал всю сумму, учтенную на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01, а суммы, учтенные на счете 96, перевел в состав собственного фонда социальной сферы.

Неправомерность такого подхода очевидна и, по нашему мнению, ошибка может быть исправлена и во внесудебном порядке.

Однако в связи с выходом новых документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности ситуация кардинально изменилась и налоговые последствия ошибки для основного застройщика могут быть почти катастрофическими. Дело в том, что в соответствии с ПБУ 9/99 и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, стоимость затрат в части, профинансированной другими дольщиками, должна расцениваться как безвозмездно полученное имущество, стоимость которого должна увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль, а суммы целевого финансирования коммерческими организациями теперь учитываются не на счете 96, а на счете 80 "Прибыли и убытки".

Таким образом, при первой же налоговой проверке суммы финансирования в части долевого участия будут восстановлены в учете на счет 80 и дважды (!) обложены налогом на прибыль - первый раз как стоимость безвозмездно полученного имущества и второй раз как суммы целевого финансирования, не использованные по назначению и не возвращенные собственнику (дольшику). Несомненно, налицо двойное налогообложение, однако формально налоговым органам в данном случае возразить нечего, а судебные перспективы для налогоплательщика весьма призрачны.

С учетом всего сказанного, нам представляется, что основной застройщик более, чем дольщики, заинтересован в исправлении допущенной ошибки и внесению изменений в бухгалтерский учет.

Теперь о правовой стороне вопроса.

Правовое регулирование долевой собственности осуществляется на основе требований главы 16 ГК РФ.

В частности, пунктом 2 статьи 244 ГК РФ определено, что имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).

Причем пунктом 4 этой статьи установлено, что общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи). Таким образом, при наличии факта финансирования осуществления капитальных вложений дольщик становится участником общей собственности автоматически - независимо от того, оговорено ли это дополнительными соглашениями.

В соответствии со статьей 245 ГК РФ соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества.

Как правило, такой порядок устанавливается договором строительного подряда или дополнительными соглашениями к нему. Однако, как мы отметили выше, определение такого порядка не лишает права участника финансирования строительства распоряжаться частью законченного строительством объекта.

В соответствии с пунктом 247 ГК РФ участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации.

Это означает, что в судебном порядке право участника долевой собственности на часть общего имущества определяется только в том случае, если между всеми участниками не достигнуто соответствующее соглашение.

И, наконец, самое важное замечание: в соответствии со статьей 251 ГК РФ момент перехода доли в праве общей собственности по договору, подлежащему государственной регистрации, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 223 Кодекса с момента такой регистрации. Право собственности на жилые дома, как и на отдельные квартиры в них, подлежит государственной регистрации.

Таким образом, сам факт зачисления законченного строительством объекта на баланс основного застройщика отнюдь не означает, что право собственности на весь объект перешло к этой организации. Основанием для владения или пользования жилым домом или его частью, как и для постановки на бухгалтерский учет, является свидетельство о государственной регистрации права на него. Вряд ли подобная процедура основным застройщиком может быть пройдена, если строительство осуществлялось на условиях долевого участия. Если же подобное все-таки произошло (то есть, право собственности на весь дом выдано основному застройщику), то:

во-первых, в его действиях могут присутствовать признаки не только нарушения гражданского законодательства, но и признаки уголовно наказуемого деяния;

во-вторых, орган, выдавший свидетельство о государственной регистрации права собственности на весь объект одному участнику также должен быть субъектом судебного разбирательства.

1 ноября 2000 г.