Спорные вопросы в отдельных положениях части первой Налогового кодекса Российской Федерации (С.А. Аракелов, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2001 г.)

Спорные вопросы в отдельных положениях части первой
Налогового кодекса Российской Федерации

С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Однако для эффективного функционирования части второй НК РФ необходимо урегулировать спорные вопросы, возникающие в процессе применения части первой НК РФ. Несмотря на внесение изменений и дополнений в часть первую НК РФ, ряд коллизионных вопросов не был разрешен. Это привело к тому, что на практике одни и те же статьи части первой НК РФ применяются по-разному, допускают различное их толкование.

Остановимся на следующих, на наш взгляд, ключевых моментах, которые требуют скорейшего законодательного или судебного урегулирования.

1. Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Кодекс не раскрывает понятие "самостоятельно". Казалось бы очевидным, что при этом подразумевается исключительно личное исполнение обязанности по уплате налога. Однако существует и другая точка зрения, базирующаяся на ст.26 НК РФ, руководствуясь которой налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, в том числе и в отношениях по исполнению обязанности по уплате налога. Таким образом, на практике возможна ситуация, когда представитель налогоплательщика на основании выданной ему доверенности уплачивает налог.

Возникает вопрос, кто же исполнил обязанность по уплате налога - налогоплательщик или представитель. Для разрешения данного вопроса необходимо обратиться к ст.9 НК РФ, из которой видно, что представитель не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Следовательно, обязанность по уплате налога исполняет налогоплательщик через своего представителя.

Различных истолкований ст.45 НК РФ не возникло бы, если бы налог в действительности был перечислен в бюджет. Ведь главной задачей налоговых органов является контроль за поступлением денежных средств в бюджет. В описанной же ситуации банками денежные средства в бюджет не перечислены, следовательно, налогоплательщик юридически свою обязанность по уплате налога может считать исполненной.

В связи с этим большинство налоговых инспекций не признает обязанность налогоплательщика по уплате налога, выполненную через представителя, исполненной на том основании, что она исполнена им не самостоятельно. Таким образом, без законодательного определения данного понятия противоречия, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу исполнения налогоплательщиком обязанности по вопросу уплаты налога через представителя, останутся неразрешенными.

2. При истолковании ранее действующего законодательства предполагалось, что моментом по уплате налога является фактическое поступление денежных средств в бюджет. После принятия Конституционным судом Российской Федерации постановления от 12.10.98 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и вступления в силу с 1 января 1999 г. НК РФ данное положение приобрело иное звучание. В соответствии с этим постановлением конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен.

Следовательно, ст.57 Конституции Российской Федерации, устанавливая, что каждый обязан платить законно установленные налоги, предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. В НК РФ содержится новое, еще более либеральное положение, определяющее момент исполнения обязанности по уплате налога. Так, согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

В свете изложенного в правоприменительной практике возникают вопросы о том, распространяется ли постановление N 24-П в отношении момента исполнения обязанности и в период до 12 октября 1998 г., а также подлежат ли зачету или возврату из бюджета на основании ст.78 НК РФ суммы налога, не поступившие в бюджет, но обязанность по уплате которых исполнена в соответствии со ст.45 НК РФ.

Среди налоговых и частично судебных органов преобладает мнение, согласно которому постановление N 24-П вступает в законную силу немедленно с момента его провозглашения на основании ст.79 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" и, следовательно, положения постановления не могут применяться к правоотношениям, возникшим до его вступления в законную силу. Кроме того, прямых указаний о применении обратной силы указанного постановления в нем не содержится.

На наш взгляд, данную позицию вряд ли можно признать конституционной. Конституцией Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги. Конституционный суд Российской Федерации при проверке конституционности п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признал положение Закона о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает с учетом конституционных норм уплату налога налогоплательщиком со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Положение п.3 ст.11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, не соответствует Конституции Российской Федерации, ее ст.19 (часть 1) и 35 (часть 3).

Конституционный суд Российской Федерации не признал не соответствующей Конституции Российской Федерации не норму Закона (в этом случае мы могли бы говорить о том, что постановление N 24-П распространяется только на правоотношения, возникшие после признания неконституционной нормы Закона), а определил, что истолкование правоприменителями момента уплаты налога является неверным и не соответствует Конституции Российской Федерации.

Вместе с тем в правоприменительной практике должно обеспечиваться конституционное толкование подлежащих применению норм Закона. Поэтому в случаях, когда коллизия правовых норм приводит к коллизии реализуемых на их основе конституционных прав, вопрос об устранении такого противоречия приобретает конституционный аспект и, следовательно, относится к компетенции Конституционного суда Российской Федерации, который, оценивая буквальный смысл рассматриваемого положения Закона, обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права.

Таким образом, ошибочное применение правоприменителями положения Закона не должно влечь за собой повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет сумм налога, так как с вступлением в силу Конституции Российской Федерации момент исполнения обязанности по уплате налога должен был истолковываться согласно правовой позиции, выраженной в постановлении N 24-П.

В практической работе часто возникает неясность по поводу возможности зачета или возврата сумм налогов, обязанность по которым считается исполненной, но денежные средства в бюджет не поступили. Статья 78 НК РФ определяет, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику за счет средств бюджета, в который произошла переплата. Существует точка зрения, что одним из условий по возврату или зачету излишне уплаченного налога является фактическое поступление (зачисление) сумм налога в соответствующий бюджет, поскольку это вытекает из толкования ст.78 НК РФ. Вместе с тем есть и противоположная позиция, согласно которой в случае признания обязанности по уплате налога исполненной у налогоплательщика возникает право на зачет или возврат переплаты, которую он направил в бюджет, но по вине кредитного учреждения данные денежные средства в бюджет не поступили.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются НК РФ. Отношения же по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными и регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательства различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Следовательно, в случае исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога независимо от поступления денежных средств в бюджет у него возникает и право на зачет или возврат, так как НК РФ в отличие от Бюджетного кодекса Российской Федерации основным критерием для применения ст.78 НК РФ устанавливает факт уплаты налога. Несомненно, данный вопрос, так остро затрагивающий государственные интересы, требует скорейшего урегулирования.

Часто возникают ситуации, при которых налогоплательщики, используя приведенные положения законодательства о налогах и сборах, проводят платежи через "проблемные" банки буквально за несколько дней до отзыва у последних лицензий, а затем направляют в налоговый орган заявления о возврате сумм излишне уплаченного налога. Например, уплата налогов, не поступивших в бюджет, происходила с использованием векселей. Налогоплательщик приобретал вексель банка, а банк, несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете, погашал вексель путем внутренних банковских проводок. В итоге на расчетный счет клиента зачислялась указанная в векселе сумма и зачисленная сумма списывалась по платежному поручению клиента на уплату налогов.

На наш взгляд, государство через свои уполномоченные органы (такие, как ФСНП России и МВД России) должно осуществлять жесткий контроль в подобных ситуациях.

3. НК РФ в ст.45 устанавливает, что взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке, а с юридического лица - в бесспорном. Согласно п.3 ст.48 НК РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица подается налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время п.3 ст.46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено.

Данная неопределенность в законодательстве является нарушением ст.19 Конституции Российской Федерации и п.1 ст.3 НК РФ, так как не соблюдается конституционное право на равенство различных категорий налогоплательщиков - юридических и физических лиц. В связи с этим различный подход к определению срока, в течение которого возможно обращение в суд для взыскания недоимки с физических (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога) и юридических (бессрочный) лиц, не имеет конституционного обоснования.

4. При применении в совокупности ст.80 и 87 НК РФ возникает казусная ситуация. Согласно п.2 ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. Налоговый орган на основании ст.88 проводит камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации. Руководствуясь ст.87 НК РФ, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Таким образом, в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации, например, за 1996 г. налоговый орган, следуя буквальному толкованию Закона, должен принять налоговую декларацию и не предпринимать в отношении ее никаких юридически значимых действий. На практике же налоговые инспекции проводят проверки налогоплательщиков на основе представленных налоговых деклараций, по результатам которых суммы налога поступают в бюджет. Если при рассмотрении налоговой декларации сумма налога (как излишне уплаченного) подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика на основании ст.78 НК РФ, то налоговая инспекция отказывает в проведении проверки.

В целях обеспечения единого подхода к данной ситуации всех субъектов налоговых правоотношений, как нам представляется, требуется судебное или законодательное решение.

5. Законодатель, принимая НК РФ, ввел в него норму, касающуюся права налогового органа проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Однако, определив данное понятие, он не раскрыл механизм его реализации. Пункт 2 ст.101 НК РФ предусматривает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Смысл дополнительных мероприятий налогового контроля исходя из толкования ст.100 и 101 НК РФ заключается в следующем.

При наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении (или об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки (акт налоговой проверки, представленные налогоплательщиком письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки), налоговый орган вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля для проверки обоснованности выводов, содержащихся в акте выездной налоговой проверки. Следовательно, налоговый орган при проведении данных мероприятий не вправе выходить за рамки оснований, изложенных в акте выездной налоговой проверки, так как цель дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в подтверждении наличия или отсутствия фактов, уже зафиксированных в акте.

По итогам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля может быть увеличен или уменьшен размер налоговых санкций, например при предоставлении налогоплательщиком первичных документов, не представленных при проведении проверки. Вместе с этим недопустимо появление новых фактов нарушения законодательства о налогах и сборах.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган ограничен узкими рамками их применения. Если при осуществлении данных мероприятий выездная налоговая проверка уже окончена, то налоговый орган не вправе ни проводить встречную проверку на основании ст.87 НК РФ, ни истребовать документы у налогоплательщика согласно ст.93 НК РФ, поскольку данные статьи Кодекса ставят момент предоставления документов в зависимость от проведения выездной проверки.

Таким образом, на практике налоговые органы направляют требования в соответствии со ст.31 НК РФ налогоплательщикам и иным лицам, деятельность которых связана с налогоплательщиком. Ответственность по данной статье за отказ налогоплательщика предоставить необходимые документы не наступает. Также в НК РФ не установлен срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. На наш взгляд, в практической работе надо применять срок и процедуру, установленные для проведения выездной налоговой проверки ст.101 НК РФ.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составляется акт проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, рассматриваются возражения налогоплательщика на акт проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и выносится решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Налоговые органы согласно ст.115 НК РФ могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, т.е. шестимесячный срок начинается с момента вынесения акта выездной налоговой проверки, а не акта проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

6. Простая, казалось бы, конструкция ст.119 НК РФ содержит немало противоречий. Правонарушение, определенное в этой статье, позволяет квалифицировать его как длящееся.

Используя аналогию в праве и руководствуясь постановлением пленума Верховного суда СССР от 04.03.29 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (с изменениями от 14.03.63 г.), можно определить ключевые признаки, присущие длящимся правонарушениям.

Под длящимся правонарушением понимается действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного Законом. Таким образом, при определении правонарушения как длящегося необходимо наличие непрерывного осуществления состава правонарушения. Из сказанного следует, что непредставление декларации является длящимся правонарушением, так как оно сопряжено с последующим длительным невыполнением обязанностей, установленных Законом.

При применении к налогоплательщику налоговых санкций на основании ст.119 НК РФ необходимо определять период, в течение которого нарушитель не выполнял свои обязанности. Этот период начинается с момента совершения бездействия (непредставление декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах) и оканчивается вследствие действия самого виновного лица, направленного к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих совершению правонарушения (акт выездной налоговой проверки). Определение размера налоговых санкций вызывает трудности еще и тем, что Федеральным законом от 09.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в данную статью НК РФ были внесены изменения, определяющие новый размер санкций.

Отдельные судебные и налоговые органы считают, что понятие "длящееся правонарушение" законодательством о налогах и сборах не установлено, следовательно, оно не подлежит применению. На основании этого делается вывод, что моментом совершения правонарушения по ст.119 НК РФ является момент, когда налогоплательщик в установленный законом срок должен был представить декларацию. Следовательно, в случае представления налогоплательщиком декларации после 18 августа 1999 г. к нему может быть применена только ответственность, которая существовала в момент совершения правонарушения, т.е. установленная первой редакцией НК РФ. Применение же ответственности, установленной изменениями в НК РФ, за правонарушение, которое было совершено до 18 августа 1999 г., но декларация представлена после 18 августа 1999 г., является нарушением п. 2 ст.5 НК РФ.

Вряд ли данную позицию можно признать обоснованной. Понятие "длящееся правонарушение" определено в теории права, следовательно, оно может применяться ко всем отраслям права. Это понятие применяется как в уголовном, так и в административном праве.

Что касается отнесения налогового права к самостоятельной отрасли права со своей изолированной терминологией, то такой подход не представляется верным. По нашему мнению, наиболее обоснована позиция, согласно которой налоговое право является подотраслью административного права.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах в том числе проистекают и из административного права, в котором определено понятие "длящееся правонарушение".

Утверждение о том, что при непредставлении декларации налогоплательщик совершил правонарушение в момент, установленный законодательством для ее представления, неверно, так как при совершении данной категории правонарушений виновное лицо совершает его в течение всего периода непредставления. Поэтому в случае представления налогоплательщиком декларации после 18 августа 1999 г. при сроке, установленном для ее представления до 18 августа 1999 г., нарушитель совершает правонарушение как до 18 августа 1999 г., так и после 18 августа 1999 г., так как данное деяние совершается непрерывно.

Вывод о нарушении п.3 ст.5 НК РФ неправомерен по следующим основаниям. В связи с тем что нарушение срока представления декларации имело место как до, так и после вступления в силу изменений в НК РФ, размер санкций должен определяться следующим образом. С момента начала непредставления декларации до 18 августа 1999 г. применяется размер санкций, установленный прежней редакцией НК РФ, с 18 августа 1999 г. и до момента представления декларации - размер санкций, установленный новой редакцией НК РФ. Таким образом, законодателем устанавливается непрерывная ответственность.

За непредставление декларации применяется ответственность, существующая в момент совершения правонарушения, и в данном случае нарушение норм НК РФ относительно неприменения обратной силы отсутствует.

При применении ответственности за непредставление декларации возникают также вопросы, касающиеся определения понятия месяца, установленного в ст.119 НК РФ. При конструкции данной статьи законодатель установил размер санкций при непредставлении декларации за каждый полный или неполный месяц. Однако несовершенство ст.61, определяющей исчисление сроков, позволяет применять к налогоплательщику различные размеры санкций за совершение одного и того же правонарушения.

Приведем пример.

Налогоплательщик представил 20 марта 2000 г. в налоговый орган декларацию по НДС за январь 2000 г., срок представления которой установлен до 20 февраля 2000 г.

Согласно ст.61 срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц.

Налоговые органы данную норму могут трактовать двояко:

применить штраф за 1 полный месяц (с 20 февраля по 20 марта), руководствуясь первым положением данной нормы и не принимая во внимание вторую, говорящую о календарном месяце (с 1 по 31);

применить санкцию за 2 неполных месяца (с 20 по 30 февраля - 1 неполный месяц, с 1 по 20 марта - 1 неполный месяц), руководствуясь вторым положением данной нормы и не принимая во внимание первую.

В целях единообразного применения налоговыми органами размера налоговых санкций за непредставление налоговой декларации с учетом ст.61 судебным органам необходимо устранить возможность двойного толкования данной нормы.

При рассмотрении ст.119 НК РФ возникает вопрос о соразмерности совершенного деяния и ответственности, установленной за его совершение. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Таким образом, при назначении меры ответственности должна быть учтена величина ущерба, нанесенного государственным интересам. Несомненно, что мера ответственности должна соответствовать совершенному правонарушению.

На практике нередки случаи, когда за непредставление налогоплательщиком декларации на основании п.2 ст.119 НК РФ к нему применяются санкции, многократно превышающие размеры его налоговых обязательств. Между тем в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.98 г. "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18.06.93 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан" указано, что санкции не должны превращаться из меры воздействия в инструмент чрезмерного ограничения свободы экономической деятельности, так как такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ст.55 Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что является недопустимым в силу той же статьи.

Однако при применении данной статьи возникает и обратная ситуация, при которой налогоплательщик согласно п.2 ст.119 НК РФ в случае непредставления налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока ее представления вообще освобождается от ответственности.

Законодатель установил, что степень общественной опасности данных правонарушений зависит от периода, в течение которого налогоплательщик не выполняет свои обязанности. Следовательно, в случае представления налогоплательщиком "нулевой" декларации по п.1 ст.119 НК РФ к нему применяются санкции, а в случае совершения более тяжкого правонарушения на основании п.2 ст.119 НК РФ ответственность к нему не установлена.*

7. При применении ответственности на основании ст.122 НК РФ большое значение приобрел вопрос относительно учета имеющейся у налогоплательщика переплаты. До вступления в силу НК РФ Высшим арбитражным судом Российской Федерации было установлено, что если недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой в предшествующие либо в последующие периоды, а в целом за проверяемый период имела место переплата налоговых платежей, то оснований к применению ответственности не имелось. При этом переплата должна учитываться налоговыми органами на момент проведения проверки (постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.01.99 г. N 4059/98, 27.01.98 г. N 5451/96, 17.02.98 г. N 4726/97, 24.02.98 г. N 3852/97, 15.09.98 г. N 161/98).

Судебная арбитражная практика (в частности, города Москвы) установила еще более либеральную меру учета имеющейся у налогоплательщика переплаты, согласно которой, если обязанность налогоплательщика по уплате налога к моменту принятия решения была выполнена, у налоговых органов отсутствует право на наложение санкций.

С принятием НК РФ законодатель в ст.122 установил ответственность за неуплату или неполную уплату налога по итогам налогового периода. При буквальном толковании данной нормы видно, что при применении ответственности переплата не может быть учтена, так как штрафные санкции налагаются за неуплату или неполную уплату в конкретный налоговый период. 9 июля 1999 г. в ст.122 НК РФ были внесены изменения, согласно которым ответственность применяется за неуплату или неполную уплату налога. Словосочетание "по итогам налогового периода" было исключено (Федеральный закон от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Между правоприменителями возникают споры в отношении момента учета переплаты при применении ответственности по ст.122 НК РФ. При этом необходимо отметить, что в вопросе учета предыдущей переплаты при применении ответственности существует единая позиция. Она основана на том, что при применении ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в результате совершения указанных в данной статье деяний. Таким образом, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, то состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

По поводу же учета последующей переплаты единообразия в применении ст.122 НК РФ на данный момент нет. Так, согласно п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. На основании п.п.1 п.3 ст.44 данная обязанность прекращается уплатой налогоплательщиком налога.

В целях обеспечения выполнения обязанности по уплате налога и возмещению ущерба, понесенного бюджетом в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры государственного принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки (при наличии переплаты данные меры не применяются, так как налогоплательщиком налог уплачен), правообеспечительными, т.е. направленными на возмещение ущерба в связи с несвоевременной уплатой налога, и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве применения ответственности.

Согласно ст.122 НК РФ налогоплательщик, нарушивший законодательство о налогах и сборах, в установленных законом случаях несет ответственность в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога. Обеспечением исполнения обязанности по уплате налога является согласно ст.75 пеня, которая взыскивается с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, НК РФ устанавливает самостоятельные меры государственного принуждения за неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, которые могут применяться как вместе, так и по отдельности. При этом в выборе принудительных мер должно оцениваться реальное причинение налогоплательщиком вреда бюджету. Следовательно, если при проведении налоговой проверки выявлено налоговое правонарушение, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога в бюджет, то взыскиваются штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ, и неуплаченный налог, а также пени; если же суммы налога в бюджет уплачены, но уплачены несвоевременно, взыскивается только пеня.

При данном подходе очевидно, что переплата должна учитываться на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам проведения налоговой проверки. В результате возникает возможность осознанно образовывать переплату с целью избежать ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Представим ситуацию, когда на момент составления акта по результатам налоговой проверки налоговый орган выявил правонарушение, установленное ст.122 НК РФ. При этом переплата у налогоплательщика отсутствует. До вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности он уплачивает налог в бюджет и на стадии возражений заявляет об имеющейся у него переплате. Таким образом, на момент вынесения решения по результатам материалов проверки на лицевом счете налогоплательщика числится переплата налога, налог в бюджет уплачен, и, следовательно, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности на основании ст.122 НК РФ. В целях преодоления возникающей коллизии был выработан еще один подход к данной проблеме.

Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст.122 НК РФ при последующей переплате в случае, если он выполнил следующие условия (п.4 ст.81 НК РФ):

самостоятельно (до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки) внес дополнения и изменения в налоговую декларацию;

до подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, при несоблюдении хотя бы одного из двух указанных условий, но при фактическом поступлении сумм налога в бюджет к налогоплательщику применяется ответственность по ст.122 НК РФ.

Вместе с тем НК РФ в ст.122 ставит совершение налогового правонарушения в зависимость исключительно от уплаты или неполной уплаты сумм налога в бюджет, а следовательно, чтобы быть освобожденным от ответственности на основании п.4 ст.81 НК РФ, необходимо наличие исключительно факта неуплаты налога в бюджет.

8. Глава 18 НК РФ определяет виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и устанавливает ответственность за их совершение. За указанные в этой главе нарушения к банкам применяется ответственность в виде штрафов и пени (ст.133 и 135).

Однако согласно ст.72 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а не мерой ответственности. Статьей 136 определен порядок взыскания с банков штрафов и пеней, согласно которому пени, указанные в ст.133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном ст.60 НК РФ. В соответствии с п.4 ст.60 применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. На основании ст.75 взыскание пеней производится в бесспорном порядке.

На практике возможны случаи двойного бесспорного списания пени в качестве меры ответственности и компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный НК РФ срок. Тем самым осуществление бесспорного порядка взыскания при применении мер ответственности (т.е. порядка, находящегося вне законной судебной процедуры, необходимой при возложении ответственности) приводит к нарушению права на судебную защиту, предусмотренного ст.46 Конституции Российской Федерации.

9. Законодатель ввел в НК РФ отдельный раздел, касающийся обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Так, согласно п.п.2 п.2 ст.140 по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. Указав право вышестоящего налогового органа назначать дополнительную проверку, НК РФ не определяет само понятие "дополнительная проверка", а также механизм ее проведения.

На практике, как правило, вышестоящий налоговый орган, отменяя решение налогового органа, обязывает его же провести дополнительную проверку по тем же налогам и по тому же периоду. Тем самым вышестоящий налоговый орган производит назначение дополнительной проверки в рамках ст.140 НК РФ.

Однако проведение налоговыми органами таких проверок противоречит ст.87 НК РФ, так как данные проверки подпадают под понятие "повторные выездные налоговые проверки", определение которых дается в этой статье. В соответствии со ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Несомненно, что законодатель, определяя право вышестоящего налогового органа назначать дополнительную проверку, исходил из того, что назначение проверки и ее проведение должны производиться на основании решения руководителя (заместителя) вышестоящего налогового органа самим вышестоящим налоговым органом, поскольку в силу запрета, содержащегося в ст.87 НК РФ, налоговый орган не вправе проводить такие проверки, тогда как ст.87 устанавливает право вышестоящего налогового органа на проведение повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа.

НК РФ не устанавливает различий между понятиями "дополнительная проверка" и "повторная проверка", что вносит немалую путаницу при решении практических вопросов.

В заключение необходимо отметить, что неопределенность отдельных положений части первой НК РФ, в том числе и рассмотренных в данной статье, может привести (а подчас и приводит) к не согласующемуся с принципами правового государства произволу как государственных органов в их отношениях с налогоплательщиками, так и налогоплательщиков в их отношениях с государством, что влечет за собой нарушение правопорядка в налоговой сфере, к нарушению общего режима правомерного поведения, созданию криминогенной среды. В целях преодоления этих явлений необходимо принятие быстрых и неотложных мер государственного реагирования (в первую очередь законодательных и судебных).

Конституционным судом Российской Федерации в постановлениях от 25.04.95 г. N 3-П и от 15.07.99 г. N 11-П было сформулировано конституционное требование к законодателю, устанавливающее критерий определенности правовой нормы.

Определенность, ясность, недвусмысленность правовой нормы вытекают из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями.

Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

С.А. Аракелов,

советник налоговой службы II ранга

-------------------------------------------------------------------------

* Под "нулевой" декларацией понимается декларация, на основании которой у налогоплательщика отсутствует обязанность перечислить налог в бюджет.