Новая инструкция по налогу на прибыль (К.И.Оганян, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 2000 г.)

Новая инструкция по налогу на прибыль

В МНС России разработана и издана инструкция от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62). Документ утвержден приказом министра Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (в Минюсте зарегистрирован 14.09.2000 под N 2381). Как известно, до издания этого документа действовала инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (далее - Инструкция N 37).

Издание новой инструкции обусловлено, во-первых, внесением достаточно большого количества изменений в утратившую силу инструкцию N 37 (с 1995 г. их было 5), во-вторых, необходимостью нормативного закрепления целого ряда положений действующего налогового законодательства.

Остановимся кратко на основных отличиях Инструкции N 62 от отмененной Инструкции N 37.

Обособленные подразделения

Исключены из состава плательщиков налога на прибыль филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Как известно, согласно части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) филиалы и иные обособленные подразделения организаций, в том числе имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, не являются плательщиками налогов (сборов).

Как было в 1999 году

Статьей 19 НК РФ разъяснялось, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В то же время НК РФ не устанавливал порядок исполнения филиалами и иными обособленными подразделениями организации обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет. В связи с этим письмом МНС России от 02.03.99 N ВГ-6-18/151@ разъяснялось следующее.

Согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в определенный ст.2 данного Федерального закона перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Таким образом, исходя из изложенного, до введения в действие части второй НК РФ порядок уплаты налогов и сборов организациями по месту нахождения их филиалов и иных обособленных подразделений устанавливался Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в части перечня уплачиваемых налогов) и законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов.

Соответственно после введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Так, обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), в соответствии с законами, регулировавшими порядок взимания конкретных налогов, представляли в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служившие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняли обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представлявшейся ими бухгалтерской отчетности.

По организациям, в состав которых входили обособленные подразделения, не имевшие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, также сохранялся порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законами, регулирующими порядок взимания этих налогов.

Указанный порядок в отношении филиалов и иных обособленных подразделений организации применялся до 1 января 2000 г.

После 1 января 2000 года

Федеральным законом Российской Федерации от 09.07.99 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"" (далее - Закон N 155-ФЗ) был закреплен принципиально иной порядок исполнения обязанности по уплате налогов филиалами и иными обособленными подразделениями организаций, которые до 1 января 1999 г. признавались самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам. Со вступлением в силу Закона N 155-ФЗ филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета, установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и письмом Госналогслужбы России от 04.08.95 N НП-4-01/46н "Методические указания по применению постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета"".

Согласно указанным документам распределение прибыли, приходящейся на филиалы и иные обособленные подразделения, находящиеся на территории иных субъектов Российской Федерации (вне места нахождения головной организации), осуществляется исходя из коэффициента, определяемого пропорционально среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов. Как уже упоминалось выше, названный порядок применялся ранее исключительно к организациям, имеющим филиалы и иные обособленные подразделения, у которых не было отдельного баланса и расчетного счета. С 1 января 2000 г. данный порядок распространяется также и на обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Разъяснение о порядке применения данного нововведения было доведено до сведения налоговых органов письмом МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158 "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года". Соответствующие изменения нашли также отражение в Инструкции N 62.

Расходы на страхование

Согласно пп."р" п.2 постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение о составе затрат) в себестоимость продукции, работ и услуг включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи в пользу своих работников по заключенным договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не мог превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля 2000 г. - 3%.

В то же время неурегулированным в нормативном порядке оставался вопрос о том, какой базой для исчисления предельных размеров расходов на вышеуказанные цели вправе руководствоваться торговые организации: товарооборотом или валовой прибылью. МНС России по этому вопросу готовились частные разъяснения, однако с момента государственной регистрации Инструкции N 62 данный вопрос получил нормативное закрепление - торговые организации при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, используют показатель валовой прибыли.

Валовая прибыль для распределения расходов

Инструкцией N 62 изменен, во-первых, порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов организациями, осуществляющими несколько видов деятельности, которые облагаются по разным ставкам, во-вторых, порядок исчисления удельного веса выручки от льготируемых видов деятельности в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) малыми предприятиями для получения льготы, предусмотренной п.4.4 Инструкции N 62. Теперь организации, осуществляющие торговую деятельность, для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также для исчисления вышеупомянутого удельного веса используют показатель валовой прибыли.

Это нововведение сделано для того, чтобы упростить работу бухгалтера и установить единый показатель, используемый для осуществления всех расчетов. Напомню, что для исчисления, в частности, нормируемых расходов, относимых на издержки производства и обращения (расходов на рекламу и представительских расходов), используется показатель валовой прибыли. Это установлено приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения".

По нашему мнению, введение единого показателя для осуществления всех видов расчетов экономически обосновано и облегчит работу бухгалтеров.

Операции с ценными бумагами

Разъяснен порядок исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Как известно, согласно п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.4 Инструкции N 62 по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг. При этом в п.2.4 Инструкции N 62 определено понятие соответствующей категории. Оно включает в себя:

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (включая облигации, эмитированные с 1 января 1999 г. и размещенные с дисконтом);

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 г.).

При этом согласно Закону N 2116-1 и Инструкции N 62 убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Определение понятия "данной категории" до момента выхода Инструкции N 62 не находило нормативного определения. В связи с этим у налогоплательщиков возникало множество вопросов о порядке исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Инструкция N 62 дает ответ на этот вопрос. В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (в том числе для кредитных и страховых организаций), приведены следующие категории ценных, бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг:

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.

Агенты теперь тоже посредники

Организациям целесообразно также обратить внимание на новое положение, содержащееся в п.2.9 (в части определения посреднических операций и сделок).

В Инструкции N 37 в качестве посреднических упоминались только сделки по договорам комиссии и поручения. В новой редакции перечень уточнен, учтены также сделки по агентским договорам исходя из того, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Приложения к инструкции Новое содержание "старых" приложений

Существенную переработку претерпели некоторые приложения Инструкции N 62, в частности Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4), аналогичная Справка для кредитных организаций (приложение 5). Отметим, что такая Справка разработана и для страховых организаций.

Основные изменения связаны с разработкой и введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (приказ Минфина от 06.05.99 N 33н). Названными положениями внесены существенные изменения в порядок бухгалтерского учета целого рядя операций, например, по учету уплаченных процентов за кредит (раньше уплаченные проценты включались в состав издержек производства и обращения, в настоящее время - в состав операционных расходов), по учету безвозмездно полученных активов, в том числе основных средств, ранее включавшихся в состав добавочного капитала, а теперь в состав внереализационных доходов. Учитывая, что соответствующие изменения в налоговое законодательство не вносились, возникла необходимость корректировки соответствующих показателей бухгалтерского учета для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако в целом, по нашему мнению, Справка стала более понятной.

Отметим, что в настоящее время Департаментом методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России готовятся методические указания о порядке заполнения названной Справки, в том числе для кредитных и страховых организаций.

Новое приложение

В Инструкции N 62 также предусмотрен новый (в утратившей силу Инструкции N 37 подобного расчета не существовало) Расчет (налоговая декларация) по налогу (на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления), исчисляемому и уплачиваемому их владельцами.

Мы надеемся, что новая инструкция ответит на многие вопросы налогоплательщиков и упростит процесс исчисления и уплаты налога на прибыль как одного из самых сложных налогов в налоговой системе России.

К.И.Оганян,

государственный советник

налоговой службы III ранга