Проблемы налогообложения вексельных операций с учетом части второй НК РФ (Б.М.Митин, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 2000 г.)

Проблемы налогообложения вексельных операций
с учетом части второй НК РФ

Вексель как договор займа и ценная бумага

Вексельные операции - одна из наиболее сложных и конфликтных областей для налогообложения. При этом значительная часть налоговых споров связана с различным взглядом на правовой смысл вексельных операций. Суть этих споров заключается в ответах на вопросы: когда передача векселя является оплатой товара и дает право на зачет НДС; можно ли приравнять вексельный аванс к денежному и обложить его НДС; является ли погашение векселя физическому лицу его продажей, и попадает ли в этом случае физическое лицо под обложение подоходным налогом; что такое проценты по векселю - доход по ценной бумаге или плата за коммерческий (товарный) кредит, и можно ли их отнести на себестоимость и т.д.

Вексель имеет двойную природу. Согласно ст.815 ГК РФ вексель - это форма договора займа и одновременно ценная бумага. Иначе: вексель - это один из способов оформить обязательства по какому-либо долгу, и в то же время это вид имущества, вещь в гражданско-правовом смысле слова. Поскольку вексель - это вещь с точки зрения гражданского права, на него могут быть распространены любые вещные права, к примеру, право собственности и т.д.

Векселя бывают простые (аналог обычной долговой расписки) и переводные (когда должник направляет кредитора к третьему лицу получать долг). Согласно Федеральному закону от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон о переводном и простом векселе) любая российская фирма или гражданин могут выдать вексель. Его не нужно нигде регистрировать, специальный бланк для него также не обязателен (при желании можно приобрести бланк единого образца в органах федерального казначейства, но можно напечатать вексель на принтере и даже написать от руки).

Довольно распространенным заблуждением является то, что небанковские организации якобы не вправе привлекать деньги, выдавая векселя. В обоснование этого часто ссылаются на Указ Президента Российской Федерации от 11.06.94 N 1233 (ред. от 04.11.94) "О защите интересов инвесторов" (далее - Указ N 1233). Указ N 1233 был направлен на борьбу с "финансовыми пирамидами" и запрещал привлечение денег инвесторов путем проведения открытой подписки на ценные бумаги, которые не зарегистрированы официально или вообще для такой подписки не предназначены. Однако выдача своих векселей в обмен на денежные средства, даже если это делается достаточно часто, еще не означает, что фирма проводит открытую подписку на векселя и совершает действия, попадающие под данный Указ N 1233.

Открытая подписка предполагает массовый выпуск ценных бумаг с широкой рекламной кампанией и с предложением их неограниченному кругу лиц (недаром открытую подписку называют еще публичной). Если векселя выдаются без рекламы, без предложения их неограниченному кругу лиц, а сугубо на основе двусторонних договоров с другими организациями, нарушений законодательства о ценных бумагах нет.

О понятиях "товарных" и "финансовых" векселей

Деление векселей на "товарные" и "финансовые" - это еще одна распространенная ошибка. Вексельное право не делит векселя по таким признакам. Использование этих терминов, у которых нет точных определений, только усложняет положение налогоплательщика. Если налогоплательщик попытается объяснить в суде, что он взял НДС к зачету потому, что счел какой-то вексель товарным или, наоборот, финансовым, его обязательно попросят объяснить, на какой нормативный акт он может сослаться, где можно прочитать определения этих терминов. Выяснится следующее: эти термины употреблялись лишь в ответах налоговой службы на отдельные частные запросы, например, в письме МНС России от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - письмо от 25.02.99) в адрес ряда региональных инспекций (в том числе по г.Москве). Ни в Законе Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 27.05.2000) "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), ни в инструкции к нему, ни даже в массовых письмах МНС России (опубликованных и адресованных всем налогоплательщикам) таких терминов нет.

Упоминание "товарных" и "финансовых" векселей где-то во внутриведомственной переписке МНС России еще не делает эти термины частью налогового законодательства и не дает возможности налогоплательщику ссылаться на них в суде (если только это не была переписка лично с ним).

Первичные документы при выпуске и передаче векселей
с баланса на баланс

Часто бывает, что организация передает контрагенту свой собственный вексель на основе договора купли-продажи векселя. Из такого договора следует, что векселедатель "продает" свой вексель первому векселедержателю. Такие сделки противоречат смыслу векселя. Согласно ст.815 ГК РФ он может быть выдан только в связи с какими-то заемными отношениями (денежный заем в чистом виде, отсрочка платежа за товар и т.п.). Выдача собственного векселя по договору купли-продажи этого же векселя является просто некорректным оформлением денежного займа. Если же мы будем считать, что это не заем, а действительно "продажа" своего собственного векселя, то из этого будет следовать, что мы должны отражать эту операцию как реализацию ценной бумаги, а до этого поставить его на баланс. Если допустить такие абсурдные рассуждения, то "нарисованный" вексель сначала надо поставить на балансовый счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (или, что еще абсурднее, сразу на счет 40 "Готовая продукция"), а потом "реализовать" его покупателю.

Много вопросов возникает и по поводу оформления передачи векселей с баланса на баланс. Если вексель передается от одного лица к другому, то на обороте векселя обязательно делается передаточная надпись (индоссамент), без нее передача недействительна. Старый хозяин может не указывать в индоссаменте имя нового владельца, а поставить только свою подпись и печать. Такие незаполненные индоссаменты допускаются вексельным правом и носят название бланковых. Как правило, в России все посредники на рынке векселей работают только с такими бланковыми индоссаментами. Они получают векселя с индоссаментом в незаполненном виде и точно так же передают их дальше. Правда, бланковый индоссамент не отменяет необходимости подписывать акт приема-передачи векселя между двумя организациями. Индоссамент касается только передачи прав, удостоверенных векселем (права требовать деньги с должника). Права же на сам вексель как на вещь передаются в общем порядке. Здесь ситуация ничем не отличается от передачи с баланса на баланс любого иного имущества.

У бухгалтеров часто возникает вопрос, следует ли делать и хранить копии векселей, которые прошли через их фирму. Считается, что это якобы доказывает факт существования векселя, который побывал у них на балансе. Необходимо отметить, что в действующем законодательстве таких требований об обязательном снятии копий нет.

Дружеские векселя и вексельные схемы

Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным, то есть вступает в силу с момента фактической передачи взаймы денег или иных вещей. Распространяется ли это на векселя? Можно ли выдавать их авансом, до получения товара или денег? И можно ли их выдавать вообще без оплаты со стороны первого векселедержателя?

Вексель - это особый договор займа, удостоверенный ценной бумагой. Как указано в ст.815 ГК РФ, с момента выдачи векселя дальнейшие отношения сторон регулируются нормами вексельного права. Другими словами, они регулируются Законом о переводном и простом векселе и Положением с таким же названием, принятым еще в 1937 г. (оно до сих пор действует). Более того, отношения сторон регулируются и Женевскими конвенциями о векселях 1930 г., к которым в свое время присоединился СССР, правоприемником которого стала Россия.

Вексельное право (в том числе Женевские конвенции 1930 г.) не запрещают выдачу векселей до реального получения займа векселедателем, равно как и до отгрузки товара (выполнения работы или услуги), по оплате которой дается отсрочка платежа. Это означает, что здесь не применяется ст.807 ГК РФ о том, что сделка займа считается заключенной с момента фактической передачи денег или иных вещей.

Вексель можно выдать до поставки товара и до получения денег, и в арбитражной практике нет случаев, чтобы вексель объявили недействительным только по этой причине.

Выдачу векселя до поставки товара нельзя приравнивать и к денежной предоплате кроме случая, когда продавец до отгрузки товара продаст этот вексель за деньги. Только в этом случае можно применять ст.4 Закона о НДС, в которой говорится, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Во всех остальных случаях приравнивать вексельные авансы к денежным неправомерно, даже если продавец товара еще до его отгрузки успел расплатиться этим векселем за другой товар. В данном случае обращения денежных средств не будет: вексель - это денежное обязательство, но не сами деньги.

От вексельных авансов следует отличать дружеские векселя. Такой вексель выдается вообще без оплаты со стороны первого владельца, то есть можно доказать, что за этот вексель его первый владелец ничего никогда не платил и не поставлял, и даже не собирался этого делать. Именно такой вексель принято называть "дружеским".

Сделку, служащую основанием выдачи такого векселя, следует считать мнимой сделкой (без намерения ее исполнить) либо притворной сделкой (прикрывающей какие-то иные договоренности сторон). И мнимые, и притворные сделки ничтожны, то есть недействительны с момента заключения. Но этот факт должен подтвердить суд.

Выдачу дружеских векселей можно наблюдать, например, при выдаче встречных векселей.

Допустим, фирма 1 выдает фирме 2 простой вексель на 1000 руб., а фирма 2 "отвечает" - тут же выдает вексель фирме 1 на ту же сумму. Реально никто из них ничего друг у друга не одолжил, просто путем вексельных передач искусственно созданы два равных встречных долга. Но зато у обеих фирм на балансе появились векселя третьих лиц, которыми можно расплатиться с кредиторами и попытаться неправомерно принять НДС к зачету, чем часто пользовались организации.

Другой пример выдачи дружеского векселя - так называемый "вексельный кредит", то есть кредит банка, при котором заемщику даются не деньги, а простой вексель этого же банка. Если внимательно изучить эту ситуацию, то можно видеть, что это не только не кредит, но и вообще ничтожная сделка. Банк выдал организации "в кредит" вексель, в котором написано, что он должен 1000 руб. Во-первых, в нарушение гражданского законодательства в кредит даны не деньги, а что-то другое, а, во-вторых, получается, что не только организация взяла в долг у банка, но и он у организации (ведь в векселе банк зафиксировал, что взял в долг у организации 1000 руб.). При этом ни организация от банка не получала никаких денег и не собиралась их получать, ни он от организации. Это просто так называемая выдача дружеского векселя, чтобы у заемщика была возможность использовать этот вексель для расчетов с кредиторами, зачета НДС и др.

В пункте 1.1 "Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте" (письмо Банка России от 09.09.91 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями") говорится, что "дружеские" векселя "ничего общего с фактическими сделками не имеют", то есть сделки по их передаче являются ничтожными сделками.

В этом же письме, кстати, дано понятие вексельного кредита, которое совершенно не совпадает по смыслу с тем, которое часто необоснованно используется на практике. Вексельный кредит согласно упомянутому письму ЦБ РФ - это кредит под залог векселя, о вовсе не выдача самого кредита векселем.

Отдельным вопросом являются юридические последствия выдачи дружеского векселя. Какие последствия это будет иметь для первых участников операции и для остальных членов цепочки?

Вексель - это ценная бумага, а по ст.147 ГК РФ плательщик не вправе отказать в оплате векселя со ссылкой на отсутствие основания его выдачи (кроме случая, когда владелец векселя - это недобросовестный приобретатель в соответствии с п.9 письма Президиума ВАС РФ от 25.07.97 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте").

Можно предположить, что при выдаче дружеского векселя ничтожной будет являться только сделка, послужившая основанием его выдачи. То есть будут аннулированы последствия выдачи дружеского векселя только у векселедателя и первого владельца.

НДС при расчетах за товар собственным векселем

При продаже товара продавец имеет право дать покупателю отсрочку платежа, которая называется договором коммерческого кредита. Обычно его не оформляют в виде отдельного договора; просто соответствующий пункт включается в договор купли-продажи товара.

К договорам коммерческого кредита применяются правила о договорах займа, если, конечно, эти правила не противоречат сути договора (в нашем случае - договора купли-продажи товара).

Согласно статьям 818 и 414 ГК РФ оформление долга за товар (работу, услугу) векселем юридически означает новацию долга в заемное обязательство.

Новация - это способ прекращения обязательств. При этом договор купли-продажи, поставки товара с выдачей векселя юридически закрыт: обязательства по нему исполнены даже тогда, когда покупатель выдал вексель от своего имени.

Поставка товара продавцом создает встречное обязательство у покупателя по его оплате. Согласно ст.167 НК РФ это встречное обязательство погашается для целей налогообложения либо уплатой денег, либо иным способом прекращения задолженности (в ГК РФ к ним относятся зачет, отступное и т.п.).

Выдача покупателем товара своего собственного векселя является прекращением его встречного обязательства путем новации. Происходит замена (новация) долга за товар на долг по векселю. Но согласно п.2 ст.167 НК РФ сама по себе выдача такого векселя оплатой товара не считается.

В п.4 ст.167 НК РФ указано: "В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем указанного векселя или передача его третьему лицу по индоссаменту".

Иными словами, выдав свой вексель, покупатель не имеет права на зачет НДС, а у продавца нет реализации "по оплате" до тех пор, пока он за этот вексель не получит деньги или что-то иное (от самого покупателя или от индоссата).

НДС при расчетах собственными векселями до введения
в действие части второй НК РФ

Статья 167 НК РФ вместе с другими статьями о НДС вступает в силу с 2001 г. До 2001 г. действует закон о НДС. В статье 7 Закона о НДС указано, что при расчетах векселем зачет налога на добавленную стоимость происходит лишь "после оплаты векселей денежными средствами", то есть фактически порядок зачета в этом смысле не изменился.

Есть ли реализация у продавца, считающего ее в целях налогообложения "по оплате", в том случае, когда он получил вексель покупателя вместо оплаты товара? Ответ на вопрос в пользу налогоплательщика дает письмо МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@: если покупатель выдал поставщику свой собственный вексель, у него не появляется право на зачет НДС, но и у поставщика нет реализации "по оплате". Новация - переоформление одного долга в другой, то есть у одного остается дебиторская задолженность, у другого - кредиторская. На этом основании для целей налогообложения вполне можно считать, что товар не оплачен. Поэтому здесь нет ни реализации "по оплате", ни фактической уплаты НДС.

НДС при расчетах за товар векселем третьего лица

Покупатель может передать продавцу не только свой вексель, но и вексель, выданный третьим лицом. Эта операция ведет к погашению долга за товар (работу, услугу). Теперь поставщику товара должен уже не покупатель, а плательщик по векселю (банк, дебитор покупателя и др.), который не имеет никакого отношения к поставке данного товара и, возможно, никогда даже не слышал о фирмах - участниках этого договора.

Отличительная черта оформления таких операций - это то, что вексель передается по индоссаменту. Совершение на обороте векселя такой передаточной надписи - необходимая формальность при передаче векселя на промежуточных стадиях его обращения (между выдачей первому владельцу и погашением).

Согласно п.14 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" (далее - письмо N 22) при определении выручки для целей налогообложения "по оплате" к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается "погашение дебиторской задолженности иным способом".

Предоставление отступного - это погашение дебиторской задолженности покупателя неденежным способом, и именно поэтому получение отступного следует считать моментом оплаты товара у продавца.

Письмо N 22 касалось вопросов арбитражной практики по налогу на прибыль. Но выручка для целей обложения НДС и налогом на прибыль определяется одинаково, поэтому получение отступного - это момент реализации "по оплате" для обоих налогов.

Согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) "признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя".

Иными словами, оплатой товара считается любое прекращение обязательств со стороны покупателя, в том числе в неденежной форме, кроме выдачи своего собственного векселя. Это значит, что уплата денег, зачет и отступное с точки зрения НК РФ - это равноправные формы оплаты товара. Все они ведут к погашению задолженности. Передача векселя третьего лица для продавца - это безусловная оплата его товара.

Но для покупателя в этом случае на зачет НДС есть определенные ограничения. Пункт 2 ст.172 НК РФ гласит: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

Из процитированного ранее п.2 ст.167 НК РФ можно сделать два важных вывода.

Во-первых, данная статья прямо запрещает распространенную прежде вексельную схему по зачету НДС, основанную на встречных "дружеских" векселях. Суть ее в том, что фирма А дает фирме Б свой вексель на 100 руб., а та в ответ дает фирме А такой же встречный вексель и тоже на 100 руб. У обеих организаций без копейки реальных затрат на балансе возникают "векселя третьих лиц", выданные "по дружбе". После чего их используют для ускорения зачета НДС.

Во-вторых, в силу формулировок ст.167 НК РФ возможны различные ограничения при расчете суммы "фактической оплаты" произведенной векселем третьего лица. Эта сумма будет считаться "исходя из стоимости" данного векселя, при этом не указано точно, о какой стоимости идет речь - балансовой, рыночной или договорной.

Скорее всего, речь идет о балансовой стоимости данного векселя, поскольку именно она позволяет судить о стоимости его приобретения и понять, нормальный это вексель или "дружеский" то есть выданный без оплаты с одной лишь целью ускорить зачет НДС.

НДС при расчетах векселями третьих лиц до введения в действие
части второй НК РФ

Наличие разного рода вексельных схем, основанных на зачете НДС при передаче векселей третьих лиц, заставило налоговые органы еще в 1999 г. издать ряд писем, разъясняющих порядок зачета НДС при расчетах векселями третьих лиц.

Сначала в ответе на запрос ГНИ по г.Москве и ряда других региональных инспекций (письмо от 25.02.99, а потом и в письме МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@, далее - письмо от 03.02.2000) был выдвинут принцип: зачет НДС при расчетах векселями третьих лиц возможен, но в пределах определенного лимита, который для каждого векселя устанавливается отдельно.

В письме от 03.02.2000 по поводу этого лимита сказано весьма расплывчато: зачет НДС при расчетах векселем третьего лица производится в пределах сумм, не превышающих стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель", либо "в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель".

Конечно, если товар отгружен за 100 руб. плюс 20 руб. НДС, и за это получен вексель третьего лица, это не означает, что при последующей передаче векселя можно рассчитывать на принятие к зачету 20 руб. НДС, хотя "стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом" за данный вексель, составляет именно 120 руб.

Это также не означает, что, заплатив за вексель 120 руб. деньгами, мы сможем потом оплатить им товар и получить право на возмещение НДС на сумму 20 руб.

Конкретную методику зачета НДС в этой ситуации можно представить, прочитав письмо от 25.02.99, которое, как было сказано, является всего лишь ответом на запрос. К сожалению, эта методика не была разъяснена для всех налогоплательщиков в письме от 03.02.2000. Проанализировав упомянутые выше письма 1999 - 2000 гг., можно сделать вывод, что порядок расчета лимита выглядит примерно так:

- необходимо определить, как организация оплачивала конкретный вексель. Зачет НДС возможен только в том случае, если вексель был куплен за деньги (как финансовое вложение в ценную бумагу) или получен в оплату за товары (работы, услуги);

- лимит НДС к зачету для данного векселя равен НДС по соответствующим товарам (работам, услугам), что можно проверить по счету-фактуре, или 16,67% от реально уплаченных за вексель денег.

НДС при вексельных авансах

На практике довольно часто покупателю приходится передавать векселя продавцу до поставки с его стороны товаров (выполнения работ или оказания услуг). Это, в частности, может происходить в случаях, когда товар по договору отгружается несколькими отдельными партиями, а вексель под него выдается один на всю стоимость поставки.

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а также некоторые другие операции, которые реализацией не являются, но в НК РФ прямо упомянуты как объект обложения НДС.

Реализация согласно ст.39 п.1 НК РФ означает передачу права собственности на товар (передачу результата работы или оказание услуги) на возмездной основе.

Вопрос о том, когда переходит право собственности на товар, сугубо гражданского законодательства. Общие правила перехода права собственности на вещи изложены в ст.223 ГК РФ.

Согласно этой статье право собственности на вещь переходит в момент ее фактической передачи, если иное не предусмотрено договором или законом.

Аванс - это оплата товара (работы, услуги), полученная до его реализации. Если речь идет о реализации какой-то вещи, аванс - это то, что получено продавцом до момента перехода права собственности к покупателю.

Поскольку в момент получения аванса реализации товара (работы, услуги) еще нет, данную операцию можно обложить НДС только по прямому указанию в законодательстве. Там должно быть или прямо написано, что это облагается как часть расчетов по реализации товара (хотя ее еще нет), или должно быть написано, что это облагается по каким-то другим основаниям (как иной объект налогообложения помимо реализации).

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых платежей, полученные до реализации товара. Но выдача векселя не является передачей денег.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.97 N 3724/97, "вексель является денежным обязательством, тем не менее, он не может отождествляться с денежными средствами".

Если покупатель передает авансом продавцу свой собственный вексель, это равносильно передаче гарантийного письма об оплате, оформлению обязательств покупателя по оплате будущей поставки товара. Такие операции не облагаются НДС, поскольку денежным авансом и вообще авансом не являются.

Однако если продавец, получив от покупателя авансом его собственный вексель, продаст вексель за деньги, это можно трактовать как получение денежных средств, связанное с расчетами за товары (работы, услуги), которое подлежит обложению НДС. Это равносильно ситуации, когда покупатель заплатил аванс не сам, а попросил сделать это за него третью организацию.

Возможен и другой вариант. Продавец получает от покупателя авансом его собственный вексель, а потом передает его в оплату своей кредиторской задолженности (то есть использует этот вексель как отступное). Безусловно, такой вексель еще до отгрузки товара приносит продавцу явную экономическую выгоду (им гасят задолженность), но к денежным расчетам это приравнять никак нельзя.

Возможен и третий вариант. Покупатель передает продавцу вексель третьего лица. Здесь имеет место погашение обязательства по внесению предоплаты за продукцию (работы, услуги) иным образом - путем передачи отступного.

Однако такая предоплата все равно неденежная и авансовым платежом ее считать нельзя. Другое дело, если продавец еще до реализации товара продаст вексель третьего лица за деньги. Тогда полученные средства вполне можно считать косвенной денежной предоплатой и на этом основании облагать НДС.

Итак, вексельный аванс можно приравнять к денежному только в ограниченных случаях, когда полученный авансом вексель будет продан за деньги.

Вместе с тем некоторые нечеткие формулировки НК РФ создают определенную возможность обложить НДС и все иные вексельные авансы.

Статья 39 п.1 НК РФ, как уже говорилось, гласит, что реализация товара - это переход права собственности на него в момент перехода права собственности, определяемого нормами гражданского права.

Вместе с тем в следующем п.2 той же ст.39 НК РФ говорится, что "момент реализации" определяется согласно части второй НК РФ. То есть сама реализация привязана в п.1 ст.39 к гражданскому законодательству, а вот дата реализации - к налоговому, хотя речь идет об одном и том же событии, и тут не может быть разночтений. Если право собственности на товар перешло - он реализован. Если не перешло - еще нет. И дату реализации никак нельзя произвольно передвинуть на более раннюю или позднюю.

В постановлении Пленума Верховного суда и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 указано: "В силу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения".

Никаких специальных определений по переходу прав собственности на вещи в НК РФ нет. И тем не менее возможность произвольно истолковать понятие реализации в НК РФ заложена. Ее можно заметить в ст.167, посвященной дате реализации для целей уплаты НДС. К сожалению, здесь нет и намека на увязку даты реализации с переходом права собственности и нормами ГК РФ. В п.1 ст.167 НК РФ указано, что при определении реализации "по отгрузке" дата реализации - это наиболее ранняя из трех дат: даты отгрузки, даты оплаты, даты предъявления покупателю счета-фактуры.

Это весьма странная формулировка. Пункт 1 ст.167 НК РФ допускает, что реализация товара может произойти до его отгрузки, если оплата будет получена раньше. Раз есть аванс, значит, уже есть реализация, даже несмотря на то, что товар еще не отгружен и право собственности на него еще не перешло к покупателю?

Для организаций, использующих учетную политику "по оплате", датой реализации является дата оплаты. Опять-таки в данной статье не уточняется, что имеется в виду оплата уже отгруженной ранее продукции.

И само слово "оплата" в ст.167 НК РФ понимается шире, чем просто получение денег на расчетный счет или в кассу. Это и любое погашение задолженности со стороны покупателя, в том числе и передачей векселя третьего лица.

Возможно, авторы ст.167 имели в виду задолженность за товар, право собственности на который уже перешло к покупателю (или, по крайней мере, на товар, который уже отгружен). Но ведь договор купли-продажи создает обязательства для сторон уже сразу после подписания, то есть взаимные (встречные) обязательства возникают уже с самим фактом подписания такого договора (хотя, конечно, в бухучете эти долги отражаются позже).

В результате вексельный аванс, сделанный еще до реализации, можно в ряде случаев уже считать оплатой товара, а потому считать, что дата реализации наступила. Эта абсурдная ситуация (реализации еще нет, а дата ее уже есть) может возникнуть из-за того, что в ст.167 не сделано четкого различия между оплатой и предоплатой товара, а понятие даты реализации оторвано от норм первой части НК РФ (ст.39 п.1) и норм гражданского законодательства.

Если покупатель передает продавцу свой собственный вексель авансом, то облагаемого оборота не возникает. Однако стоит продавцу передать (продать, обменять и т.п.) этот вексель по индоссаменту (еще до отгрузки), то в силу п.4 ст.167 НК РФ можно уже говорить об оплате товара со стороны покупателя. Если есть оплата, то есть и реализация, и НДС.

Аналогичным образом передача векселя третьего лица авансом (это прекращение обязательств путем передачи отступного) также является оплатой товара, причем сразу в момент передачи. А раз есть оплата, значит, по смыслу ст.167 НК РФ, есть и "дата реализации".

Такого рода проблемы с обложением вексельных авансов возникли в связи с некорректностью определения "даты реализации" в ст.167 НК РФ.

Налогообложение НДС вексельных авансов до введения
в действие части второй НК РФ

До введения в действие части второй НК РФ также возникали проблемы с обложением НДС вексельных авансов. В Законе о НДС и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 (ред. от 19.07.99) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) был ряд норм, исключающих обложение НДС - неденежных авансов. Как уже говорилось, в ст.4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно п.9 Инструкции N 39 в облагаемый НДС оборот включались "любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу...".

Согласно п.23 Инструкции о НДС "обложению налогом подлежат суммы, полученные в порядке частичной оплаты расчетных документов за реализованные товары (работы, услуги), а также суммы авансовых и плановых платежей, поступившие на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)".

В то же время в письме от 25.02.99 допускалась возможность облагать НДС неденежные авансы. Там был приведен следующий пример: фирма Б в октябре выдает фирме А аванс в виде собственного векселя под будущую поставку товара. А в ноябре фирма А передает этот вексель фирме С в оплату за другой товар. Как сказано в письме, "в случае если полученный от предприятия Б в качестве предоплаты (аванса) за будущую поставку товара вексель предприятие А (продавец) передает по индоссаменту предприятию С в ноябре..., то обязательства перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость с полученной предоплаты (аванса) в виде векселя у предприятия А возникают также в ноябре".

Это значит, что если покупатель дал продавцу авансом свой собственный вексель, то в момент его получения у продавца нет оборота, облагаемого НДС. Но если затем этот вексель будет отдан по индоссаменту за другой товар, то такой вексель приравнивается к денежному авансу и облагается НДС. Это, безусловно, спорное утверждение. Если покупатель выдал авансом свой собственный вексель и потом продавец получил по нему деньги (например, продал), это еще можно считать косвенной денежной предоплатой за товар. Но если вексель был отдан не за деньги, а за товар (то есть денежных расчетов не было вообще), то мы не можем приравнять вексель к денежному авансу. Если это и аванс, то, во всяком случае, неденежный.

Подоходный налог при операциях с векселями

Физические лица могут получать три вида доходов при совершении операций с векселями:

- доход от перепродажи векселя (облагается по общим правилам обложения доходов от продажи недвижимого имущества физических лиц);

- доход в виде процентов, начисляемых на вексельную сумму (облагается у источника аналогично процентам и дивидендам);

- доход от погашения векселей.

Последний вид дохода вызывает наибольшие сложности при налогообложении. Согласно п.1 информационного письма ВАС РФ от 21.06.99 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" в целях налогообложения получение исполнения по векселю не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества". Причина этого в том, что погашение векселя - это возврат займа, а не продажа ценной бумаги. При этом физическое лицо может получить доход в виде процента и дисконта. Плательщик по векселю всегда может удержать налог с процентов, но далеко не всегда с дисконта. Это возможно, только если физическое лицо было первым владельцем этого векселя и плательщик знает сумму дисконта, с которым вексель был приобретен.

Как указано в п.10 названного письма N 42, "лицо, осуществляющее платежи по векселю, удерживает подоходный налог в тех случаях, когда оно может определить размер дохода".

Б.М.Митин,

кандидат экономических наук