История вопроса
Налоговое законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы налогообложения доходов физических лиц, действующее в 1992-2000 гг., предусматривает возможность освобождения от уплаты налога отдельных категорий физических лиц. Эта норма прописана в п.7 ст.3 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) и действует по 31 декабря 2000 г. до вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть вторая НК РФ).
В соответствии с пп."я.11" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы. Аналогичная норма, констатирующая освобождение военнослужащих от уплаты подоходного налога с сумм, получаемых в связи с исполнением обязанностей военной службы, содержится в п.4 ст.17 Федерального закона от 27.05.98 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".
Освобождение от уплаты подоходного налога распространяется на все категории военнослужащих независимо от места прохождения военной службы, а также ее прохождения по призыву или контракту. При этом военная служба, определяемая ст.2 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) как особый вид федеральной государственной службы, может исполняться гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, в пограничных войсках Федеральной пограничной службы Российской Федерации, во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в железнодорожных войсках Российской Федерации, войсках Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах Федеральной службы безопасности Российской Федерации, органах Федеральной пограничной службы Российской Федерации, федеральных органах правительственной связи и информации, федеральных органах государственной охраны и других специальных формированиях, создаваемых в установленном порядке.
Согласно ст.44 Закона N 53-ФЗ военная служба также может проходить в порядке прикомандирования в федеральных органах государственной власти, других государственных органах и учреждениях, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, международных организациях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, государственных унитарных предприятиях, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерных обществах, 100% акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства.
Во всех перечисленных случаях прохождения военной службы налогообложение полученных в связи с такой службой доходов определялось нормами Закона N 1998-1. Статьей 24 названного закона предусмотрено издание инструкции по его применению. Такой инструкцией является инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35). Согласно пп."я.11" п.8 Инструкции N 35 освобождаются от налогообложения суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы, а также военнослужащими и приравненными к ним категориями граждан, прикомандированными в установленном порядке для несения службы. В таком же порядке производится налогообложение должностных лиц таможенных органов Российской Федерации.
Если военнослужащие и должностные лица таможенных органов получали доходы от занятия научной, преподавательской или иной творческой деятельностью, не препятствующей исполнению обязанностей военной службы или службы в таможенных органах, либо от продажи имущества, принадлежащего таким физическим лицам на праве собственности, а также иные доходы, получение которых совместимо со статусом военнослужащего или таможенника, такие доходы подлежали налогообложению в соответствии с порядком, установленным Законом N 1998-1.
Помимо военнослужащих и должностных лиц таможенных органов в законодательном порядке предусмотрено освобождение от уплаты подоходного налога лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации и сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, а также приравненных к ним категорий физических лиц, например сотрудников федеральных органов налоговой полиции, налогообложение доходов которых производится в порядке, предусмотренном для сотрудников органов внутренних дел. Пунктом 4 ст.3 Закона N 1998-1 установлено, что сумма налога с денежного довольствия, других денежных вознаграждений и выплат, получаемых названными лицами в связи с исполнением служебных обязанностей, понижается в порядке и размерах, устанавливаемых Правительством Российской Федерации.
Указом Президента Российской Федерации от 21.11.91 N 231 "О дополнительных мерах по социальной защите работников органов внутренних дел и военнослужащих внутренних войск Министерства внутренних дел РСФСР" лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел уже были освобождены от уплаты подоходного налога по денежному довольствию, денежным вознаграждениям и другим выплатам, получаемым ими в связи с исполнением обязанностей несения службы, в связи с чем издание специального постановления Правительства Российской Федерации по этому вопросу не потребовалось. В дальнейшем норма, предусматривающая освобождение от налогообложения денежного довольствия сотрудников органов внутренних дел, была закреплена в ст.52 Положения о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.12.92 N 4202-1.
Указом Президента Российской Федерации от 08.10.97 N 1100 "О реформировании уголовно-исполнительной системы Министерства внутренних дел Российской Федерации" установлено, что порядок и условия прохождения службы работников уголовно-исполнительной системы Министерства внутренних дел Российской Федерации, перешедших либо вновь принятых на службу в уголовно-исполнительную систему Министерства юстиции Российской Федерации, наряду с другими законодательными актами, регламентируются названным Положением о службе в органах внутренних дел Российской Федерации. Этим же Указом предусмотрено сохранение за работниками уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации льгот, предусмотренных законодательством Российской Федерации для сотрудников органов внутренних дел.
Предусмотренное законодательством освобождение от налогообложения соответствующих выплат сотрудникам органов внутренних дел, органов уголовно-исполнительной системы Российской Федерации и органов налоговой полиции нашло отражение в п.12 Инструкции N 35. В этом же пункте Инструкции N 35 упоминаются не подлежащие налогообложению суммы выплат за совместительство, получаемые сотрудниками органов внутренних дел за замещение вакантных должностей рядового и начальствующего состава, осуществляемое в соответствии с постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 23.07.93 N 720 "О порядке и условиях службы (работы) по совместительству в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации".
С иных доходов, не связанных с исполнением обязанностей несения службы, полученных сотрудниками названных органов, производится исчисление подоходного налога в порядке, предусмотренном Законом N 1998-1.
Что касается физических лиц, работающих по найму в Вооруженных Силах и других войсках Российской Федерации, таможенных органах, органах внутренних дел и уголовно-исполнительной системы, органах налоговой полиции, то доходы, получаемые этими лицами, облагаются подоходным налогом в общеустановленном порядке источником их выплаты на основании упомянутого Закона N 1998-1.
Из приведенного краткого анализа законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих налогообложение доходов физических лиц, видно, что на протяжении 1992-2000 гг. отдельные категории физических лиц, проходящие службу в силовых структурах, полностью освобождались от уплаты подоходного налога с доходов, полученных в связи с несением такой службы, что соответствовало нормам Закона Российской Федерации N 1998-1.
Часть вторая Налогового кодекса и льготы по налогу с доходов
физических лиц в силовых структурах
В соответствии со ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. утрачивает силу Закон Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".
Статьей 29 Закона N 118-ФЗ установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 этого закона, действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК РФ.
С 1 января 2001 г. вводится в действие глава 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Этой главой не предусмотрено освобождение от уплаты налога на доходы сумм денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых в связи с военной службой, службой в органах внутренних дел и уголовно-исполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции, других органах и организациях, в которых предусмотрено прохождение соответствующей службы.
Согласно ст.31 Закона N 118-ФЗ положения части второй НК РФ распространяются на правоотношения, регулируемые налоговым законодательством, возникшие после введения ее в действие. Следовательно, сотрудники силовых ведомств, ранее освобождавшиеся от уплаты подоходного налога, по суммам денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, производимых в связи с прохождением службы после 1 января 2001 г., должны будут привлекаться к уплате налога на доходы в порядке и на условиях, установленных главой 23 НК РФ.
В законодательные и нормативные правовые акты, регулирующие порядок прохождения службы в соответствующих структурах, предусматривающие льготы по уплате подоходного налога с физических лиц, во исполнение ст.29 Закона N 118-ФЗ должны быть внесены соответствующие изменения с целью приведения их в соответствие с нормами НК РФ, имеющими главенствующее положение в сфере налоговых отношений. Независимо от конкретной даты принятия таких изменений налогообложение доходов физических лиц, состоящих на службе в силовых структурах, после 1 января 2001 г. будет определяться нормами налогового законодательства. При этом следует иметь в виду п.2 ст.5 НК РФ, в котором отмечено, что акты законодательства о налогах, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах, обратной силы не имеют. С учетом названной нормы суммы задолженности по денежному довольствию, денежным вознаграждениям и иным выплатам за выполнение служебных обязанностей сотрудниками соответствующих органов, образовавшейся по состоянию на 1 января 2001 г., под действие главы 23 части второй НК РФ не подпадают. Суммы такой задолженности, выплачиваемые в 2001 г., налогом на доходы физических лиц облагаться не будут независимо от размера произведенной выплаты. Эти суммы не будут учитываться и в налоговой отчетности, предусмотренной ст.230 главы 23 НК РФ.
Законодательными и нормативными правовыми актами, определяющими порядок прохождения военной службы, службы в органах внутренних дел и уголовноисполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции, других органах и организациях, в которых предусмотрено прохождение соответствующей службы, помимо денежного довольствия, денежных вознаграждений и иных выплат за выполнение служебных обязанностей, предусмотрено бесплатное либо на льготных условиях предоставление сотрудникам и членам их семей различного рода социальных благ. Например, безвозмездная передача в собственность сотрудника и членов его семьи жилого помещения, льготы по оплате занимаемой жилой площади и коммунальных услуг, путевок на санаторно-курортное лечение и отдых, предоставление права бесплатного проезда на транспорте.
Кроме того, сотрудники силовых структур в соответствии с законодательством имеют право на получение компенсационных выплат, связанных с прохождением службы. К таким выплатам относятся суммы, выплачиваемые в связи с направлением в служебную командировку (суммы суточных по установленным нормативам, суммы в возмещение стоимости проезда и проживания за период пребывания в командировке); суммы страховых выплат, производимых во исполнение Федерального закона от 28.03.98 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции"; иные суммы, выплачиваемые на основании законодательных актов в возмещение вреда и убытков, причиненных сотрудникам соответствующих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Законодательством, регулирующим прохождение службы в силовых структурах, предусмотрено бесплатное продовольственное и вещевое обеспечение сотрудников, включая выдачу продовольственного пайка или выплату взамен такого пайка денежной компенсации, снабжение предметами вещевого имущества или получение денежной компенсации в размере стоимости такого имущества. При этом продовольственное и вещевое обеспечение производится по нормам, утверждаемым в установленном порядке соответствующими министерствами и ведомствами, в которых проходит служба.
В случаях, определенных законодательством, сотрудникам силовых министерств и ведомств, членам их семей, производится выплата государственных пособий, которые не относятся к суммам денежного довольствия, связанным с прохождением службы. Например, единовременные пособия, выплачиваемые при досрочном увольнении со службы вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) либо заболевания, полученных при исполнении служебных обязанностей; подъемные пособия, выплачиваемые при переезде на новое место службы; пособия по беременности и родам, выплачиваемые женщинам, состоящим на службе.
Стоимость перечисленных социальных благ, продовольственного и вещевого довольствия, компенсаций и пособий, предоставляемых или выплачиваемых сотрудникам силовых структур и (или) членам их семей в соответствии с законодательством Российской Федерации, подпадающих под действие ст.217 НК РФ, облагаться налогом и отражаться в налоговой отчетности не будет. Помимо названных доходов ст.217 содержит перечень других выплат, не облагаемых налогом.
Например:
- государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
- алименты;
- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями, а также суммы материальной помощи, оказываемой лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
- суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу;
- доходы в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту пребывания на военных сборах солдатами, матросами, сержантами и старшинами, находящимися на военной службе или призванными на военные сборы.
С доходов сотрудников силовых структур, включая денежное довольствие и другие выплаты, не подпадающие под освобождение от налогообложения, в соответствии с положениями главы 23 будет исчисляться и удерживаться налог на доходы физических лиц.
Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст.8 НК РФ).
Из данного определения вытекают такие характеристики любого налогового платежа, включая налог на доходы физических лиц, как его обязательность, индивидуальная определенность и безвозмездность для налогоплательщика. В связи с чем, по мнению автора, представляются необоснованными высказываемые предложения о введении новой дополнительной денежной компенсации для сотрудников силовых структур, исчисляемой в адресном порядке по каждому налогоплательщику в размере, соответствующем сумме исчисленного и удержанного налога на доходы. Введение та
