Комментарий федерального закона "О введении в действие части второй
Налогового Кодекса Российской Федерации и о внесении изменений в
некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"
В соответствии со ст.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (далее - Федеральный закон) c 1 января 2001 г. вводится в действие часть вторая Налогового кодекса (далее - часть вторая НК), за исключением положений, для которых в статьях Федерального закона установлены иные сроки введения в действие. Вместе с тем, несмотря на название Федерального закона, в действие вводятся лишь четыре первые главы второй части НК (гл.21 "Налог на добавленную стоимость", гл.22 "Акцизы", гл.23 "Налог на доходы физических лиц", гл.24 "Единый социальный налог (взнос)"). Из этого следует, что содержание части второй НК, носящей особенный характер, будет пополняться новыми главами о видах федеральных налогов, установленных статьей 13 НК. В частности, согласно проекту части второй НК, принятому Государственной Думой в первом чтении 16 апреля 1998 г., в нее также должны войти главы: 25 "Таможенная пошлина и таможенные сборы", 26 "Налог на доходы организаций", 27 "Налог на имущество организаций", 28 "Налог на имущество физических лиц", а в соответствии со ст.6 Федерального закона - главы, в которых будет предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
Кроме того, необходимо пояснить, что понятие "введение в действие", в отличие от понятия "вступление в силу", устанавливает как сроки вступления части второй НК в силу, так и порядок ее вступления в силу.
Последнее означает, что, помимо общего (с 1 января 2001 г.) и специальных (более поздних) сроков вступления в силу положений части второй НК, в Федеральный закон включены положения, развивающие и изменяющие на определенный срок содержание положений части второй Налогового кодекса. В противном случае законодатель ограничился бы включением статьи о вступлении в силу части второй НК непосредственно в текст кодекса.
Так, в соответствии со ст.3 Федерального закона подпункт 15 п.2 ст.149 в части освобождения от налогообложения ремонтно-реставрационных работ, выполняемых на памятниках истории и культуры, а также абзацы второй, третий и четвертый подп.1 п.2 ст.149 части второй НК вводятся в действие с 1 января 2002 г. Иными словами, данная статья устанавливает специальный (исключительный) срок вступления в силу указанных статей НК, но никаких новых норм не содержит. Между тем статья 9 Федерального закона возлагает на налоговые органы контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов во внебюджетные фонды и, соответственно, вводит в действие положения гл.24 путем развития указанной статьи.
В свою очередь, в отличие от ст.9, статья 17 Федерального закона хотя и вводит в действие ст.241 части второй НК, но при этом не развивает ее, а изменяет порядок ее применения (содержание положений) на срок до 1 января 2002 г., поскольку при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, превышающей 600 тыс. руб., вместо ставки в размере 2% указанной статьей устанавливается ставка в размере 5%.
Принятие части второй НК послужило и основанием для признания утратившими силу со дня введения в действие части второй НК законодательных актов Российской Федерации (в целом или в части), перечисленных в ст.2 настоящего Федерального закона.
В связи с этим отмечаем, что хотя и, согласно ст.1 Федерального закона, отдельные положения части второй НК вводятся в действие в иные (позднее 1 января 2001 г.) сроки, но к перечисленным в ст.2 законодательным актам это не относится (ни один из них не утрачивает силы после 1 января 2001 г.). Следовательно, все они действуют исключительно до 1 января 2001 г. (по 31 декабря 2000 г. включительно).
Обращаем также внимание на то, что далеко не все признанные утратившими силу с 1 января 2001 г. законодательные акты Российской Федерации являются актами о налогах (например, Закон Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации", Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Закона Российской Федерации "О статусе военнослужащих", Федеральный закон "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"). Между тем, как показывает анализ их содержания, утратившими силу признаются лишь положения, основанные на признанных этим же Федеральным законом утратившими силу законах о налогах ("О налоге на добавленную стоимость", "Об акцизах", "О подоходном налоге с физических лиц") либо на законодательных актах, регулирующих деятельность внебюджетных фондов (в части изменения порядка уплаты взносов).
Кроме того, в соответствии со ст.2 Федерального закона признаются утратившими силу только те положения законодательных актов, которые противоречат или не соответствуют части второй НК. Данный вывод подтверждает содержание ст.29 Федерального закона, устанавливающей, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2, действуют в части, не противоречащей части второй НК и настоящему Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие (изменению). К таким действующим актам относятся, например, постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2122-I "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)", за исключением утратившего силу п.1, предусматривающего утверждение Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), Закон Российской Федерации от 6 марта 1993 г. N 4618-I "О внесении изменений и дополнений в законы РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР", "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", законы Российской Федерации "О государственной пошлине", "О налоге на имущество предприятий", "О налоге на добавленную стоимость", "О подоходном налоге с физических лиц", за исключением утративших силу п.5 и 6 статьи. Причем во втором случае признается утратившим силу только один Закон Российской Федерации от 6 марта 1993 г. N 4618-I, так как, согласно действующим правилам юридической техники, утратившими силу признаются лишь законы, реквизиты (даты и номера) которых прямо приведены в ст.2 Федерального закона.
Ввиду изложенного статья 2 Федерального закона, фактически, позволяет избежать коллизий в правоприменении, приводящих к необходимости оценки судами юридической силы того или иного правового акта по отношению к части второй Налогового кодекса, и способствует единообразию судебной практики, основанной на законе, а не на постановлениях Президиума Верховного Суда Российской Федерации и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Следует также отметить, что наиболее важные для налогоплательщиков положения Федерального закона включены в статьи, вносящие изменения (в том числе и в виде дополнений) в действующие законодательные акты Российской Федерации о налогах, которые дополняют часть вторую НК (действуют параллельно с ней). Более того, можно прямо утверждать, что, фактически, настоящий Федеральный закон в первую очередь является федеральным законом о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах.
В частности, важное значение для пользователей автомобильных дорог имеет статья 4 Федерального закона, вносящая изменения в Закон Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18 декабря 1991 г. N 1759-I, утрачивающий силу с 1 января 2003 г. В связи с этим напомним, что существует четыре дорожных налога (налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов). При этом в 2001 г. будет изменен порядок формирования дорожных фондов: отменяется налог на реализацию горюче-смазочных материалов и налог на приобретение автотранспортных средств. Изменен также порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.
Так, ставка налога на пользователей автомобильных дорог, согласно Федеральному закону, устанавливается в размере 1% выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и 1% суммы разницы между продажной и покупной ценой товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, т.е. по сравнению с действующими уменьшается и в первом, и во втором случае на 1,5%. Соответственно, объектом налогообложения у промышленных предприятий является выручка от реализации продукции (без НДС, экспортных пошлин, акцизов); у строительных организаций - выручка от реализации, полученная от выполнения работ своими силами; у предприятий, осуществляющих заготовительную, снабженческо-сбытовую и торговую деятельность, - сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров. При этом налог на пользователей автомобильных дорог, как и другие дорожные налоги, по-прежнему вносится плательщиками за счет себестоимости продукции (включается в состав затрат на производство и реализацию продукции).
Кроме того, в соответствии с п.4 ст.4 Федерального закона увеличение (уменьшение) ставки налога относительно указанных ставок (в размере 1 и 1%) или полное освобождение отдельных категорий физических лиц и организаций от уплаты налога осуществляется законами субъектов Российской Федерации. Это положение Федерального закона вытекает из действующей редакции п.3 ст.12 части первой НК, основанного на Конституции Российской Федерации (ст.71-73), по смыслу которой по вопросам, не находящимся в исключительном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, субъекты Российской Федерации обладают всей полнотой государственной (в том числе законодательной) власти. В частности, в Москве в соответствии с Законом от 19 марта 1997 г. ставка налога составляет 2,5% суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг, или 0,15% оборота заготовительных торгующих снабженческо-сбытовых организаций.
В соответствии со ст.6 Федерального закона редакционные изменения вносятся в ст.3-6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Так, пункт 3 ст.1, статьи 12-15, 18 части первой НК вводятся в действие не только со дня введения в действие части второй НК что имело место в ранее принятой редакции, но и со дня признания утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Последнее объясняется тем, что после введения в действие части второй НК, названный Закон Российской Федерации не утрачивает своей силы, а его отдельные положения (ст.19, 21), устанавливающие виды налогов, приведены на основании ст.7 Федерального закона в соответствие с частью второй НК. Следовательно, указанные статьи части первой НК могут быть введены в действие лишь после того, как Закон Российской Федерации утратит силу, что позволяет избежать неразрешимой коллизии по вопросу о юридической силе двух законов о налогах (НК и Закона Российской Федерации), регулирующих аналогичные правоотношения и обладающих в соответствии с ч.1 ст.76 Конституции Российской Федерации равной юридической силой.
Ввиду того что до настоящего времени часть вторая НК полностью не принята, потребовалось уточнение редакции ст.4 и 5 Федерального закона "О введении в действие части первой НК", согласно которой только ссылки на недействующие главы части второй НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы. Последнее означает, что действующие главы (21-24) части второй НК в соответствии с ч.1 ст.76 Конституции Российской Федерации имеют прямое действие и в приравнивании к федеральным законам не нуждаются.
По этой же причине в соответствии со ст.6 Федерального закона "О введении в действие части первой НК" положения п.3 и 10 ст.40 части первой НК при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг будут применяться лишь после введения в действие соответствующих глав части второй НК (предположительно не ранее второго квартала 2001 г.), предусматривающих налогообложение инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
В соответствии со ст.8 вносятся дополнения в действующую редакцию Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Это объясняется тем, что глава 26 "О налоге на прибыль (доход) организаций" Государственной Думой не принята, а лишь рассмотрена Советом Государственной Думы. Однако зачисление налога в местные бюджеты продолжает производиться. По этой причине статья 5 Закона Российской Федерации регулирует межбюджетные отношения (вводит максимальную ставку налога в размере 5% и устанавливает органы, правомочные принимать решения о его введении, - представительные органы местного самоуправления, а в Москве и Санкт-Петербурге - законодательные органы указанных субъектов Российской Федерации) и приводит Закон Российской Федерации в соответствие с п.4 ст.12 части первой НК.
В соответствии с новой редакцией названного Закона Российской Федерации, вступающего в силу с 1 января 2001 г., он также будет применяться и к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г., но лишь при условии, что содержание правоотношений соответствует п.9 ст.6 Закона Российской Федерации, т.е. имеются в виду только отношения по поводу права предоставления дополнительных льгот по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в региональные и (или) местные бюджеты.
Что касается ст.9-12, 32 Федерального закона, то они в целом регулируют особенности уплаты единого социального налога (взноса) в государственные внебюджетные фонды, а также недоимки и пени по названному налогу. В частности, согласно ст.9 Федерального закона, с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов во внебюджетные фонды возлагается на налоговые органы Российской Федерации, но это не исключает участия государственных внебюджетных фондов в налоговых отношениях на основании ст.9 НК. Следует лишь отметить, что, помимо собственно органов внебюджетных фондов, участниками налоговых отношений также являются Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд медицинского страхования Российской Федерации. Между тем в ст.9 Федерального закона Федеральный фонд обязательного медицинского страхования не указан, подобно тому как в ст.9 НК не указаны федеральные внебюджетные фонды, что не соответствует ст.12 Федерального закона и юридическому статусу (компетенции) федеральных внебюджетных фондов, установленному в законодательных актах Российской Федерации.
Обращаем внимание на то, что, согласно ст.12 Федерального закона, в состав единого социального налога (взноса) не входят взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы, предусмотренные Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Последнее имеет принципиальное значение, так как при условии, что эти взносы входили бы в состав единого социального налога, они учитывались бы в налоговой базе, что привело бы к увеличению суммы налога.
В соответствии со ст.10 Федерального закона недоимки в фонды и соответствующие пени уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие части второй НК, - на условиях, определенных постановлением Правительства Российской Федерации от 11 октября 1993 г. N 1020 "О порядке уплаты крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, страхования взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации", постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2122-I, утвердившим Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России); постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 г. N 4543-I, утвердившим Положение о порядке уплаты страховых взносов в федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Следовательно, по смыслу ст.10 под "порядком" имеется в виду уплата недоимок и пени во внебюджетные фонды, исключающая их уплату в федеральный бюджет.
Вместе с тем в ст.10 наряду с экономическими санкциями (неустойка, пеня) не определяется порядок взыскания финансовых (экономических) санкций - штрафов, налагаемых на организации и отдельные категории физических лиц вследствие неуплаты ими взносов во внебюджетные фонды. Это объясняется тем, что вопросы применения санкций регулируются ст.30 Федерального закона, согласно которой после введения в действие части второй НК санкции (в том числе и штрафы) взыскиваются лишь при условии, что ответственность за аналогичное правонарушение установлена частью первой НК. Проведенный в этой связи анализ содержания гл.16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" показывает, что ответственность за неуплату взносов во внебюджетные фонды в указанной главе не предусмотрена, поскольку их взыскание осуществлялось на основании положений о внебюджетных фондах.
В свою очередь статья 20 Федерального закона допускает взыскание с организаций штрафов и пени по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, но при условии, что они были начислены до 1 января 2000 г. (до конца финансового 1999 года). Следовательно, с налогоплательщиков - физических лиц (индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов, частных детективов, частных охранников) указанные штрафы в принципе не должны взыскиваться.
Что касается недоимок, пеней и штрафов по взносам в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, то в связи с ликвидацией названного внебюджетного фонда в 2001 г. они должны уплачиваться в федеральный бюджет.
В ст.10 Федерального закона определяется также и порядок уплаты недоимок, штрафов и пени по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов и по налогу на пользователей автомобильных дорог, зачисляемых в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации и (или) территориальные дорожные фонды. Иными словами, сохраняется существующий порядок уплаты дорожных налогов не в бюджет, а на формирование специальных федерального и территориальных дорожных фондов, являющихся источником средств на строительство, ремонт и содержание автомобильных дорог.
Существенные изменения в порядок действия гл.21 и 22 части второй НК вносятся статьями 13-16 части второй НК.
Так, в соответствии со ст.13 до 1 июля 2001 г. при условии реализации товаров (работ, услуг) в государства - члены Содружества Независимых Государств их реализация приравнивается к реализации на территории Российской Федерации; при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территорий указанных государств, налог на добавленную стоимость не взимается, а их реализация подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость на условиях налогообложения аналогичных российских товаров; суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в государствах, подлежат вычету или зачету, а сумма акциза уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране (государстве) их происхождения в порядке, действовавшем до введения в действие части второй НК (с учетом положений Таможенного кодекса Российской Федерации и части первой НК).
Следовательно, статья 13 Федерального закона в отношениях Российской Федерации с государствами - членами Содружества Независимых Государств одновременно устанавливает национальный налоговый режим и режим наибольшего благоприятствования, а также позволяется избежать двойного налогообложения, равно как и совместного акционирования производящих алкогольную продукцию предприятий, в целях избежания более высоких налоговых ставок.
Статья 14 Федерального закона с юридической точки зрения представляет индивидуальную норму (индивидуальный акт), действующую в отношении РАО "Газпром", поскольку оно природный газ реализует в Республику Беларусь.
Соответственно, для РАО "Газпром" нулевая ставка акциза сохраняется до 1 января 2002 г., что имеет под собой и международно-правовые основания - Договор 1999 г. между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного Государства.
По нашему мнению, не совсем понятно, чем именно руководствовался законодатель, вводя не относящуюся к налогам ст.15 в содержание Федерального закона (предположительно ее особой социальной значимостью). Но сам факт введения обязывает подчеркнуть, что подакцизная алкогольная продукция, ввозимая на территорию Российской Федерации и реализуемая для розничной торговли и питания, подлежит обязательной маркировке специальной маркой. В свою очередь деятельность по маркировке указанной продукции (товаров) подлежит лицензированию в соответствии со ст.17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности".
На основании ст.16 Федерального закона с 1 января 2002 г. реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации, реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, будут подлежать налогообложению. Таким образом, подпункты 17 и 21 п.3 ст.149 утратят свою силу независимо от того, будет ли принят специальный федеральный закон о внесении изменений в ст.149 части второй НК. Однако законодатель вряд ли предполагал, что статья 149, по определению регулирующая операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в равной степени должна распространяться как на организации, осуществляющие разовые операции, так и на организации, для которых данные операции являются основным уставным видом деятельности.
В соответствии со ст.18 Федерального закона до 1 января 2002 г. по договорам добровольного пенсионного страхования (о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) устанавливается наиболее благоприятный, чем предусмотренный абзацем 3 п.5 ст.213 части второй НК, налоговый режим, поскольку на основании указанной статьи при определении налоговой базы учитываются лишь суммы с
