Договор аренды имущества: учет и налогообложение (М.Г. Ковальчук, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2001 г.)

Договор аренды имущества:
учет и налогообложение

С целью исключения наиболее распространенных налоговых ошибок, вытекающих из заключенных договоров аренды имущества, субъектам арендных правоотношений при оформлении договора целесообразно руководствоваться письмом ГНИ по г. Москве от 09.09.98 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества". Рассмотрим основные положения этого письма.

1. В договоре аренды обязательно указываются данные, позволяющие совершенно определенно идентифицировать имущество (например, при аренде автомобиля такими сведениями могут быть марка автомобиля, год выпуска и т.д.). При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте аренды считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, что влечет за собой исключение из себестоимости затрат, произведенных в соответствии с ним.

2. Договор аренды при сроке его действия более года, а также если одной из сторон договора является юридическое лицо (независимо от срока), заключается в письменной форме согласно ст.609 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

3. В соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом. Что касается государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, то в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ такой договор, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ. Этот важный и вызывающий в последнее время много споров момент был подтвержден информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 01.06.2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" и окончательно закреплен письмом МНС России от 10.07.2000 г. N 02-5-11/243. Последний документ, на наш взгляд, ставит точку в периодически возникающих в последнее время разногласиях между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу регистрации краткосрочных договоров аренды и не оставляет простора для толкований.

4. К договорам субаренды применяются все правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или другими правовыми актами.

5. В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных производственных фондов, т.е. когда арендованные основные фонды непосредственно участвуют в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг).

Кроме того, арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин-предприниматель. Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства". Легковой автотранспорт, оргтехника и другое имущество, находящееся в собственности физических лиц - непредпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставленное в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может и при налогообложении прибыли не учитывается. Это нашло отражение и в постановлениях президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 27.02.96 г. N 2299/95 и от 25.06.96 г. N 3651/95, в которых указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями. При этом в письме N 02-5-11/243 уточняется, что расходы по содержанию такого имущества, т.е. поддержанию его в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, ремонт и пр.), также не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

6. Действующее в настоящее время законодательство различает сдачу имущества в аренду как основной вид экономической деятельности у организаций, специализирующихся на оказании услуг по предоставлению имущества в аренду, доходы от которого отражаются в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так и вспомогательный, не связанный с основной деятельностью организации, доходы от которого относятся к внереализационным и отражаются по счету 80 "Прибыли и убытки". Необходимость установить, является ли финансово-хозяйственная деятельность по сдаче имущества в аренду основной деятельностью организации или относится к внереализационным операциям, обусловлена тем, что в соответствии с действующим налоговым законодательством выручка от реализации продукции (работ, услуг) является объектом налогообложения для целого ряда налогов.

Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться записями в учредительных документах и (или) фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, даже если в учредительных документах организации ничего не сказано о деятельности по предоставлению в аренду имущества, налоговая инспекция склонна признавать наличие такого вида деятельности при условии, что доходы от аренды составляют существенную (соизмеримую с другими) долю доходов организации.

7. Если договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемого имущества (энергоснабжению, услугам телефонной связи и другим коммунальным платежам) учтены в общей сумме арендной платы, доходом арендодателя будет являться сумма арендной платы, в составе которой в соответствии с договором предусмотрена компенсация затрат арендодателя по содержанию сданного в аренду имущества.

В случае, когда арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду, у арендодателя сумма полученного возмещения расходов отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная хозяйственная операция с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению вышеназванных платежей.

Если же договор на предоставление коммунальных услуг по арендуемому помещению заключен с соответствующими организациями непосредственно арендатором, доходом арендодателя является только твердая сумма арендной платы, установленная договором аренды.

Расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость независимо от вида деятельности организации-получателя (организация-арендодатель или энергоснабжающая организация, телефонный узел и т.д.) и рассмотренных выше условий договора аренды.

М.Г. Ковальчук,

главный бухгалтер Международного

консалтингового центра "Профи Элит"