Прошу разъяснить, как в настоящее время формируется и используется прибыль, остающаяся в распоряжении организации и направляемая на финансирование капитальных вложений?
Как поступить с суммами фонда накопления, созданного в предыдущие годы и не списанного со счета его учета по причине отсутствия нормативной базы?
Что является основанием для применения льготы по налогу на прибыль (в части, направляемой на финансирование капитальных вложений)?
В настоящее время (с 2000 года) использование прибыли на финансирование капитальных вложений регулируется пунктом 44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации):
"... часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включается в добавочный капитал и показывается в составе данных группы статей "Добавочный капитал".
При этом, по-видимому, предполагается, что списание использованной прибыли осуществляется в конце каждого отчетного периода (квартала или месяца, в зависимости от того, когда организация использует соответствующую налоговую льготу).
То есть в конце каждого отчетного периода следует оформлять бухгалтерскую проводку:
дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонды накопления" кредит счета 87 "Добавочный капитал" - на сумму части нераспределенной прибыли, использованной на финансирование капитальных вложений.
Отметим, что ни Инструкция о порядке исчисления налога на прибыль (в редакции Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" далее - Инструкция N 62), ни Методические рекомендации не увязывают списание источников финансирования и применение льготы с фактом ввода приобретенных или законченных строительством объектов основных средств в эксплуатацию - достаточно, чтобы капитальные вложения организацией осуществлялись, а объект капитальных вложений по своему назначению подпадал под льготирование.
При применении льготы, предусмотренной пунктом 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль (в Инструкции N 62 текст данного пункта оставлен без изменений) не следует забывать, что сумма фактически осуществленных капитальных вложений уменьшается на сумму начисленной с начала года амортизации основных средств.
Поэтому, целесообразно списывать в дебет счета 87 только часть капитальных вложений, фактически профинансированных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (в части, учитываемой на субсчете "Фонды накопления"). Определить эту сумму можно как разницу между дебетовыми оборотами по счету 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств" и субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (но не субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств") и кредитовым оборотом по счету 02 "Износ основных средств".
Разумеется, если капитальные вложения осуществлялись частично за счет целевых поступлений юридических и физических лиц, то указанная сумма должна быть уменьшена и на сумму использованных поступлений.
Подчеркнем, что, в соответствии с пунктом 47 Методических рекомендаций с 2000 года суммы целевого финансирования и целевых поступлений коммерческие организации учитывают не на счете 96, а на счете 83 "Доходы будущих периодов". Остатки неиспользованных целевых поступлений зачисляются в состав внереализационных доходов.
В течение отчетного года сумму амортизационных отчислений можно определить только по данным бухгалтерского учета, но не отчетности - так как в промежуточной отчетности сумма начисленной амортизации обособленно не показывается. Суммы использованных целевых поступлений можно определить по данным аналитического учета. По окончании отчетного года обе эти суммы следует сверить с данными годовой бухгалтерской отчетности - соответственно, строка 371 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и строка 100 Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
В соответствии с пунктом 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, затраты, не увеличивающие стоимости основных средств (и учитываемые на соответствующем субсчете к счету 08), списываются со счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.
Суммы, учтенные в процессе приобретения или строительства основных средств на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" списываются по вводу объекта в эксплуатацию со счета 08 в корреспонденции со счетом учета источника финансирования:
дебет счета 88, субсчет "Фонды накопления" кредит счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" - на всю сумму подобных затрат.
Проценты за банковский кредит, уплаченные после ввода объекта в эксплуатацию также списываются за счет источников финансирования без включения их в инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта:
дебет счета 88 кредит счета 92 "Долгосрочные кредиты банков".
Таким образом, в случае, если производятся затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств и предполагается уплата процентов за банковский кредит после их ввода в эксплуатацию, соответствующие суммы, по нашему мнению, должны быть зарезервированы на счете 88, субсчет "Фонды накопления".
То есть порядок определения суммы, подлежащей списанию на счет 87 можно представить в виде следующей формулы (имеются в виду обороты по указанным субсчетам, а не сальдо, так как для целей налогообложения значение имеют именно обороты нарастающим итогом с начала года):
дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" + дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - дебет счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" - кредит счета 92 (в части процентов, уплаченных после ввода объекта в эксплуатацию) - дебет счета 83 (в части использованных средств целевого финансирования) - кредит счета 02.
Напоминаем, что размер льготы не может превышать половины всей налогооблагаемой прибыли.
Например, организацией в течение 2000 года осуществлены капитальные вложения в основные средства производственного назначения в размере 400 тыс.руб., в том числе - приобретение основных средств - 100 тыс.руб. и оплата выполненных строительно-монтажных работ - 300 тыс.руб. Начислено амортизации - 150 тыс.руб. Остаток, по счету 88, субсчет "Фонды накопления" - 400 тыс.руб. Налогооблагаемая прибыль - 400 тыс.руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 тыс.руб.;
дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 76 - 300 тыс.руб.;
дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 - 150 тыс.руб.;
дебет счета 87 кредит счета 88 - 250 (100 + 300 - 150) тыс.руб.
Так как сумма использованной прибыли больше чем половина налогооблагаемой прибыли, льгота может быть применена только к сумме 200 тыс.руб. (400 : 2).
До 1995 года включительно порядок списания использованного созданного фонда накопления регулировался письмом Минфина РФ от 18 февраля 1993 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений".
