Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности заводских столовых (В.Р.Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2000 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности
заводских столовых

Правовой статус

Определение столовой, как типа предприятия общественного питания, а также общие требования к предприятиям общественного питания изложены в государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" (с датой введения в действие с 1 июля 1995 г.), утвержденном постановлением Госкомстата РФ от 5 апреля 1995 г. N 198.

В соответствии с пунктом 3.7 упомянутого ГОСТа:

"Столовая - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню.

Столовые различают:

- по ассортименту реализуемой продукции - общего типа и диетические;

- по обслуживаемому контингенту потребителей - школьная, студенческая, рабочая и др.;

- по месту расположения - общедоступная, по месту учебы, работы".

Таким образом, под определение заводских столовых подпадают предприятия общественного питания общего типа, обслуживающие преимущественно работников той организации, на балансе которой столовая находится, и расположенные, как правило, на территории коммерческих организаций или в зданиях, принадлежащих организации на правах собственности или аренды, расположенных вне территории организации. В последнем случае заводские столовые могут размещаться и во временных зданиях на временных площадках - например, на верхних складах леспромхозов.

Так как столовые относятся к организациям общественного питания, то при их создании и эксплуатации, должны быть выполнены требования ГОСТов и иных нормативных документов, регулирующих деятельность подобных предприятий, являющихся специализированными.

Кроме того, заводские столовые при осуществлении деятельности столовых должны руководствоваться Правилами оказания услуг предприятиями общественного питания, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036.

Этими Правилами, в частности, установлены:

- порядок доведения до потребителей информации об услугах, оказываемых предприятием общественного питания;

- порядок оказания услуг.

При формировании себестоимости продукции заводских столовых следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

Особенности бухгалтерского учета осуществления
и списания затрат заводских столовых

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) столовые и буфеты относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам.

Основным признаком, по которому предприятие или хозяйство относится к категории обслуживающих - это то, что их деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, являющихся целью создания данного предприятия.

Учет расходов обслуживающих производств и хозяйств осуществляется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В дебет счета 29 списываются прямые расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Списание накопленных сумм в заводских столовых производится с кредита счета 29 в общем случае в дебет счетов:

41 "Товары" - по суммам стоимости материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных столовыми. При этом использование счета 41 для заводских столовых будет нехарактерным - в весьма ограниченных случаях при наличии в организации помимо столовой заводских буфетов или организации выездной торговли;

46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - по стоимости продукции, работ, услуг, отпускаемых непосредственно столовыми посетителям;

88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчета "Фонд потребления или "Фонд социальной сферы" - в части списания затрат за счет источников финансирования (до 2000 года допускалось использование счета 96 "Целевое финансирование и поступления" - при финансировании части затрат за счет поступлений от сторонних организаций. После 2000 года счет 96 может применяться только некоммерческими организациями. В коммерческих организациях суммы целевых поступлений учитываются на счете 83 "Доходы будущих периодов").

Себестоимость услуг предприятий общественного питания формируется на счете 29.

Переработка сырья, предприятиями общественного питания, являющимися обслуживающими производствами, не является обязательной. Так, столовыми при организациях и учреждениях значительная часть продукции не перерабатывается, а реализуется в готовом виде (в том, в котором эта продукция поступила в столовую).

Поэтому, для подобных видов продукции может быть использована следующая схема поступления и реализации:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Товары на складах" - на сумму стоимости товаров, переданных в столовую или буфет;

дебет счета 46 кредит счета 41 - на сумму стоимости реализованных товаров по учетной стоимости и одновременно делается проводка:

дебет счета 29 кредит счета 46 - на сумму товаров по отпускным ценам;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость с суммы разницы между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - на сумму налога не пользователей автомобильных дорог и т.д.;

дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму финансового результата от реализации товаров.

Покупные продукты, отпущенные для приготовления блюд, списывают с кредита счета 41 (субсчет "Товары на складах" - если товары отпускались в производство непосредственно с центрального склада или субсчет "Товары в розничной торговле" - если товары отпускались из кладовой заводской столовой) в дебет счета 29 (по учетным ценам).

Продукты, поступившие в столовую, записывают под отчет заведующему столовой, а переданные на кухню для приготовления блюд - повару. Продукты, оставшиеся неизрасходованными на кухне, в конце дня подлежат передаче заведующему столовой. Учет продуктов, поступивших под отчет повару, и их расход на приготовление блюд осуществляют в суммовом выражении.

Наценки к стоимости продуктов на покрытие издержек по столовым и буфетам рассчитывают исходя из затрат по их содержанию в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

Фактическая себестоимость реализованных блюд (изделий) столовых и буфетов списывается в дебет счета 46 (проводка: дебет счета 46 кредит счета 29), а выручку от реализации готовых блюд и изделий (по отпускной цене, включая наценку) приходуют с кредита этого счета (проводка: дебет счета 50 "Касса" кредит счета 46).

Общие принципы формирования себестоимости продукции предприятий общественного питания, как уже отмечалось, сформулированы в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

В соответствии с пунктом 1.2 данного документа Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для предприятий оптовой, розничной торговли и общественного питания. Предприятия и организации других отраслей, имеющие в своей структуре подразделения общественного питания, для учета издержек обращения и производства также могут применять эти рекомендации.

На страницах нашего журнала мы неоднократно обращались к отдельным положениями Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения. Поэтому, в данной статье имеет смысл напомнить лишь основные особенности, отличающие процесс формирования издержек обращения на предприятиях общественного питания вообще и не заводских столовых, в частности.

В соответствии с пунктом 1.3 Методических рекомендаций в состав издержек обращения и производства включаются расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в предприятиях общественного питания.

При начислении амортизации следует иметь в виду, что, хотя практика бесплатного предоставления помещений предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, существенно сократилась, тем не менее, в ряде отраслей это имеет место. Следует иметь в виду, что понятие "бесплатно" не относится к заводским столовым - амортизация по объектам, в которых расположены столовые, должна начисляться на общих основаниях и по нормам, установленным для данной группы зданий. Однако, так как себестоимость продукции заводских столовых формируется обособленно, то аналитический учет амортизационных отчислений должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить раздельный учет амортизации в части, относящейся к основному производству и в части, относящейся к обслуживающим производствам (столовой). При этом в качестве базы для распределения суммы амортизации, начисленной на всю стоимость здания, целесообразно использовать занимаемые площади.

Начисление износа МБП. Из текста пункта 2.8 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения можно сделать вывод о том, что столовое белье, посуда и приборы на предприятиях общественного питания входят не в состав материалов или основных средств, а в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Здесь ошибка может быть совершена при первоначальном оприходовании поступившего имущества. Суть ошибки зависит от опыта работы бухгалтера - более опытные могут отнести столовое белье к основным средствам (еще восемь лет назад постельное и столовое белье в некоторых отраслях входило в состав основных фондов), а менее опытный - к материалам (исходя из материально-вещественной формы имущества). И в том и в другом случае себестоимость услуг будет сформирована неправильно. Справедливости ради следует заметить, что применение столового белья в заводских столовых весьма ограничено (что во многом объясняется проблематичностью соблюдения санитарно-гигиенических требований, предъявляемых к столовому белью), а набор посуды и приборов является, как правило, минимальным (в соответствии с ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий").

В бухгалтерском учете списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов, вне зависимости от избранного способа погашения стоимости, оформляется проводками:

дебет счета 29 кредит счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - на сумму начисленного износа. Здесь могут быть варианты, но не в проводке, а в сумме начисления:

50 или 100 процентов стоимости - при использовании процентного способа амортизации;

сумма, исчисленная исходя из нормы амортизации и фактической себестоимости приобретенных МБП - при использовании других способов.

Заметим, что, по нашему мнению, по столовому белью, посуде и спецодежде линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования - наиболее эффективен.

Если используется линейный способ, то в последнем отчетном периоде перед списанием предметов с учета сумма начисленной амортизации должна быть равна фактической себестоимости использованных МБП.

При списании предметов, выслуживших установленные сроки эксплуатации, оформляется проводка:

дебет счета 13 кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на сумму фактической себестоимости МБП (суммы начисленной амортизации в полном объеме).

Кроме того, как отмечалось выше, наборы посуды и приборов в заводских столовых являются минимальными и не относятся к дорогостоящим. Таким образом, большая часть посуды и приборов может быть списана так называемым "прямым расходом" - то есть без начисления амортизации:

дебет счета 29 кредит счета 12 - на всю сумму стоимости списываемых предметов посуды и приборов.

Напоминаем, что подобным образом допускается списывать предметы, стоимость которых не превышает 1/20 лимита отнесения предметов к объектам основных средств (в настоящее время это 417 руб. 45 коп.; МРОТ в сумме 132 руб., установленный с 1 июля 2000 года, для целей бухгалтерского учета активов организаций не применяется). Кроме того, следует иметь в виду, что в аналитическом учете эти предметы должны числиться в течение всего срока полезной эксплуатации (то есть до момента полной фактической изношенности).

Обращаем внимание на то, что по этой же статье отражаются:

- потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. В соответствии с письмом Министерства внешних экономических связей и торговли РФ от 9 июня 1997 г. N 21-169 при определении норм списания эксплуатационных потерь (бой, лом, порча, износ) столовой посуды, столовых приборов, столового белья, санспецодежды и производственного инвентаря на предприятиях общественного питания следует руководствоваться письмом Министерства торговли РСФСР от 11 февраля 1983 г. N 032 "О среднеотраслевых нормах эксплуатационных потерь столовой посуды, приборов, столового белья, санспецодежды, производственного инвентаря на предприятиях общественного питания и Инструкции о порядке применения указанных норм".

В бухгалтерском учете потери от боя посуды, повреждения инвентаря и приборов, относящихся к МБП оформляются двумя проводками: вначале доначисляется износ до полной фактической себестоимости списываемого имущества:

дебет счета 29 кредит счета 13;

затем полная фактическая себестоимость испорченного или утраченного имущества списывается со счетов учета МБП и начисленной амортизации:

дебет счета 13 кредит счета 12.

Разумеется, основанием для списания должен служить соответствующий акт, а само списание может осуществляться не только в пределах норм, но и в пределах фактической убыли.

В том случае, если потери от боя, поломки и повреждения имущества, превышают нормы естественной убыли, сумма ущерба, в части превышающей нормы, должна быть отнесена на счет виновных лиц:

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 13 - на сумму недоамортизированной части стоимости имущества (проводка оформляется до принятия решения о взыскании сумм ущерба с виновных лиц);

дебет счета 13 кредит счета 12 - на сумму фактической себестоимости списываемого имущества;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 84 - на сумму ущерба, отнесенного на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены, или во взыскании отказано судом, вместо последней проводки следует оформить такую:

дебет счета 80 кредит счета 84 - на сумму ущерба, отнесенную на финансовые результаты. То есть суммы ущерба, в части превышающей установленные нормы, на издержки обращения отнесены быть не могут;

- плата прачечным, ремонтным мастерским и другим предприятиям за стирку, дезинфекцию и починку столового белья; расходы на ремонт малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и хозяйственного инвентаря.

Эти виды расходов относятся на издержки обращения непосредственно со счетов учета расчетов:

дебет счета 29 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму стоимости услуг прачечных, ремонтных мастерских и других предприятий;

дебет счета 29 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму стоимости услуг ремонтных цехов и т.п. предприятий, входящих в состав предприятия общественного питания.

Заметим, что такая ситуация вряд ли будет характерной.

При определении правомерности списания на издержки обращения износа МБП и расходов по их содержанию, следует учитывать требования ГОСТа Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", которым установлены требования по обеспечению различных типов предприятий общественного питания столовой посудой, приборами и бельем. Например, фирменные скатерти может иметь только ресторан класса "люкс", а в кафе, столовых и закусочных обязательны к использованию только салфетки индивидуального пользования (полотняные или бумажные).

Отнесение на издержки обращения расходов на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд.

Порядок отнесения данного вида расходов регулируется пунктом 2.9 Методических рекомендаций. Данный пункт отличается тем, что в нем особо выделен перечень расходов, относимых на издержки обращения в предприятиях общественного питания. Это:

- фактическая себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.). Стоимость потребленного топлива списывается со счетов его учета:

дебет счета 29 кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Топливо";

- стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и чистки овощей, конвейерных линий для комплектования и отпуска блюд и т.п.). В бухгалтерском учете списание осуществляется аналогично предыдущей проводке.

Но по этой статье не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Эту стоимость относят на статью "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров".

Отражение в учете прочих расходов

Данная статья затрат может представлять особый интерес для заводских столовых хотя бы потому, что перечень прочих расходов, приведенных в пункте 2.15 Методических рекомендаций не является исчерпывающим, и при обосновании производственного характера тех или иных расходов, может быть расширен.

По данной статье в организациях общественного питания, в частности, отражаются:

- плата медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников торговли и общественного питания, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств и др.;

- расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи.

В бухгалтерском учете эти расходы списываются на издержки обращения со счетов расчетов:

дебет счета 29 кредит счета 60 (76) - на сумму стоимости услуг указанных учреждений и предприятий;

- стоимость бумажных салфеток, бумажных скатертей, бумажных стаканчиков и тарелок, приборов одноразового пользования.

Порядок списания стоимости одноразовой посуды аналогичен порядку списания стоимости одноразовой упаковки при реализации предприятиями общественного питания продукции собственного производства и покупных товаров, расфасованных в эту упаковку, и разъяснен письмом Минэкономики РФ от 25 июня 1998 г. N 7-554 "О порядке взимания стоимости упаковки в предприятиях общественного питания":

стоимость используемой упаковки должна включаться в издержки обращения предприятий общественного питания, если применение упаковки (в том числе одноразовой посуды) является необходимым условием реализации продукции предприятий общественного питания. При этом отмечено, что данный порядок взимания стоимости упаковки в предприятиях общественного питания не противоречит Правилам оказания услуг общественного питания и новым Правилам продажи отдельных видов товаров, утвержденным постановлениями Правительства РФ соответственно от 15 августа 1997 г. N 1036 и от 19 января 1998 г. N 55.

Таким образом, стоимость бумажных салфеток и скатертей, а также посуды одноразового пользования в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов не относится, а списывается непосредственно по выдаче их в эксплуатацию:

дебет счета 29 кредит счета 10 - на сумму стоимости выданных салфеток, скатертей и посуды.

В принципе, стоимость такого имущества можно относить и на счет 12, так как стоимость единицы вряд ли превысит 1/20 лимита отнесения имущества к средствам в обороте. Но, по нашему мнению, экономически более правильным будет отнесение таких активов в состав материалов, так как, по существу, они являются расходными материалами.

В практической деятельности иногда возникают вопросы, правомерности отнесения на издержки обращения некоторых видов затрат, прямо не указанных в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

К таким затратам, например, относятся расходы по приобретению соли и специй, не входящих в состав приготовленной продукции, а выставляемых на столы в торговом зале. Другими нормативными документами правомерность (или неправомерность) списания таких расходов на издержки также не оговорена. По нашему мнению, эти расходы должны относиться на себестоимость услуг, оказываемых заводскими столовыми. В обоснование этого приведем только один аргумент: соль и специи, хотя и нормируются при приготовлении различных блюд (приложение Б к ГОСТу Р 50763-95 "Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению. Общие технические условия."), но обуславливают органолептические свойства продукции, которые покупателем воспринимаются индивидуально. Кроме того, в соответствии с ГОСТом Р 50762-95 (утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 5 апреля 1995 г. N 198) установлено обязательное требование по оборудованию предприятий общественного питания приборами (в том числе и для специй).

Порядок списания соли и специй с подотчета материально ответственных лиц, по нашему мнению, может быть установлен внутренним распорядительным документом организации либо столовой. При этом объем ежедневной выдачи соли и специй в торговые залы можно определить опытным путем - исходя из расходов за предыдущие отчетные периоды или по результатам выборочной инвентаризации, производимой в различное время года и суток.

В общем случае убыток от деятельности обслуживающих производств возмещается за счет прибыли организации, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов. Однако в отношении заводских столовых такое возмещение не является характерным - деятельность столовых, как правило, если не рентабельна, то, хотя бы безубыточна.

Особенности реализации продукции заводских столовых
и налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых
заводскими столовыми

Основным покупателем продукции заводских столовых являются работники организации, при которой эта столовая создана и функционирует. Создание столовых при организациях преследует две основных цели - экономия рабочего времени персонала организации и минимизация затрат работников организации на питание. Поэтому одним из наиболее важных вопросов является вопрос ценообразования на продукцию столовых.

В соответствии с письмом Минэкономики РФ от 20 ноября 1998 г. N 7-1038 предприятия общественного питания вправе самостоятельно устанавливать размеры наценок и формировать свободные цены на реализуемую ими продукцию с учетом конъюнктуры рынка. Размеры наценок на продукцию, реализуемую предприятиями общественного питания, определяются с учетом возмещения издержек производства, обращения и реализации и зависят от объема предоставляемых услуг и условий оказания этих услуг. Исходя из этого, при равных условиях и формах оплаты услуг, уровне обслуживания потребителей, цена (и, соответственно, наценка) на продукцию, реализуемую на предприятиях общепита, устанавливается одинаковой для всех категорий потребителей.

Поэтому в заводских столовых не могут на одни и те же блюда устанавливаться различные цены в зависимости от того, кто является покупателем - работник организации или постороннее лицо. Для того, чтобы, как отмечалось, минимизировать расходы работников на питание организации, в которых заводские столовые являются общедоступными, нередко практикуют отпуск продукции столовых собственным работникам по льготным ценам. При этом часть расходов оплачивается самим работником, а часть - организацией.

В соответствии с пунктом 7 Положения о составе затрат компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно не включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, льготный отпуск продукции работникам предприятий общественного питания может производиться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий после уплаты налогов.

В бухгалтерском учете предоставление льготы оформляется проводкой:

дебет счета 88 или субсчет "Фонды потребления" кредит счета 46 - на сумму снижения стоимости питания против отпускной цены, относимой за счет предприятия.

При этом неизбежно возникает вопрос о том, включать ли сумму льготы в состав совокупного дохода работника для обложения подоходным налогом.

В данном случае следует использовать общий принцип включения подобных выплат или льгот в совокупный доход - если данные бухгалтерского учета позволяют однозначно определить сумму льготы, предоставленной конкретному работнику, то эта сумма включается в налоговую базу по подоходному налогу. Поэтому в том случае, когда льготы предоставляются по талонам или иным аналогичным документам, выдаваемых работникам, и имеющим оценку, то стоимость выданных талонов должна быть включена в совокупный доход работника. Если же льгота предоставляется обезличенно - общей суммой, то для включения этих сумм в налоговую базу оснований нет.

В том случае, когда столовая не является общедоступной - то есть находится на закрытой территории организации, куда посторонним лицам вход невозможен, льгота может предоставляться за счет установления более низких цен - даже на уровне себестоимости продукции столовой. В этом случае нет оснований для корректировки налоговой базы (по НДС, налогу на прибыль, подоходному налогу и т.п.). Требования упомянутого выше письма здесь соблюдены - продукция отпускается по единым ценам, а, в соответствии со статьей 39 части первой НК РФ, ценой реализации является цена, по которой осуществляется сделка - между столовой и питающимися.

Устанавливать цену ниже себестоимости продукции столовой нет смысла - в этом случае налоговые органы все-таки могут настоять на корректировке налоговой базы по соответствующим налогам, а убыток от деятельности обслуживающих производств возмещается за счет чистой прибыли.

Что касается прочих налогов - НДС, на пользователей автодорог, на прибыль и т.п., то они исчисляются и уплачиваются на общих основаниях. Льготы (в том числе и частью второй НК РФ) по некоторым видам налогов предоставляются только столовым образовательных учреждений, и при условии, что их деятельность полностью или частично финансируются за счет бюджетных ассигнований.

В.Р.Захарьин