Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета (В.Ф. Палий, В.В. Палий, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2000 г.)

Управленческий учет - новое прочтение
внутрихозяйственного расчета

В последние несколько лет вновь, как и в пятидесятые, и в семидесятые годы, обострилась полемика вокруг управленческого учета. Одни трактуют его как сложную систему внутреннего управления экономикой предприятия; другие - как "квазинауку", цели, задачи и методы которой непонятны; третьи - как нечто искусственное и надуманное, неоправданно подменяющее ранее устоявшиеся понятия производственного учета затрат и калькулирования себестоимости.

Высказываются и другие точки зрения на управленческий учет и управленческий анализ, но все они исходят из того, что управленческий учет - это часть, выделившаяся из бухгалтерского и оперативного учета, и не выходит за рамки собственно учета. Такое буквальное понимание управленческого учета только как учетной системы, с нашей точки зрения, неверно.

Существует также мнение, что управленческого учета нет, это ошибка некомпетентных переводчиков, на самом деле - это "учет для управления". Ошибка, повторяемая и сегодня, сделана в пятидесятых годах, когда на русский язык был переведен отчет английских бухгалтеров об организации управленческого учета в США. Дескать, неправильно переводим: нужно "учет в управлении", а не "управленческий учет". Но ведь любой вид учета - это система наблюдения (мониторинга) и контроля, формирующая информацию обратной связи в управлении экономическими (хозяйственными) организациями, их объединениями и более общими (народнохозяйственными) системами. Только на основе информации обратной связи невозможно решить задачи внутреннего управления хозяйственными процессами.

Это быстро поняли на крупных советских предприятиях, стали на основе американского опыта строить не "учет для управления", а системы внутреннего хозрасчета, которые назывались "внутризаводской хозрасчет", "внутрипроизводственный хозрасчет", "внутрихозяйственный расчет" и т.п., и позволяли комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также обоснованно стимулировать их экономию.

Главную роль во внутрихозяйственном расчете играл учет, прежде всего - бухгалтерский, поскольку планирование и нормирование - дискретные разовые процессы, а внутрихозяйственный учет, как элемент обратной связи в этой системе, - непрерывный и постоянный. Появилась литература по внутрихозяйственному расчету, диссертационные исследования. Их многочисленность - свидетельство того, что во внутрихозяйственном расчете много индивидуальных особенностей, присущих отрасли, подотрасли или даже отдельному предприятию. Интересно отметить, что большинство диссертаций защищалось по специальности "Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности", и это не случайно. Система внутрихозяйственного управления мертва без бухгалтерского и оперативного учета и анализа. При самом лучшем планировании и нормировании без постоянного, хорошо налаженного учета внутренний хозрасчет не может существовать. Любая система внутрихозяйственного управления без учета не действует. Видимо, этот факт явился не последним аргументом при выборе термина "управленческий учет". Учет - решающее звено в системе внутреннего управления любой компанией.

О приемлемости названия "управленческий учет" можно спорить. Оно общеизвестно, уже устоялось и подразумевает вполне конкретное содержание. С таким же успехом можно говорить о несуразности привычного названия "бухгалтерский учет", так как в дословном переводе оно звучит "книгодержательский учет". Но все знают, что данное название означает, и не задумываются о филологических тонкостях терминологии.

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий нельзя понимать формально. Следует рассмотреть их сущностные характеристики. Действительно, система двойной записи на счетах, описанная Л.Пачоли, получившая впоследствии в России название "бухгалтерский учет", предназначалась для наблюдения за сохранением и приумножением индивидуального капитала, отражения расчетных операций и имущества индивидуального предпринимателя или нескольких предпринимателей, объединенных в простое товарищество. Бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществлялось путем личного надсмотра и наблюдения. Даже надобность в калькулировании не возникала.

С появлением и развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и кораблестроительного, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве - попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования. Таковы истоки того, что мы теперь называем производственным учетом затрат и калькулированием. Производственный учет стал составной частью общего бухгалтерского учета.

Распространение акционерных обществ и фондовых рынков (бирж) в середине XIX в. явилось началом не только финансового капитала. Сам акционерный капитал отделился от его производственного применения. Собственники капитала стали инвесторами и поручили специалистам-менеджерам управлять применением этого капитала. Возникли отношения, требовавшие отчетности управляющих перед собственниками с целью подтвердить эффективность управления. Но собственники стали акционерами, их акции свободно продавались и покупались. Сама собственность на капитал не только отделилась в виде акций от ее применения, но и изменила правила игры из-за перехода акций от одного владельца к другому. Необходимостью стала публичная бухгалтерская отчетность, достоверность которой подтверждается независимым специалистом-аудитором. Инвестор-акционер на основе анализа такой отчетности принимает решения о том покупать, продавать или держать акции определенной компании.

Финансовый учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

Для того, чтобы финансовая отчетность была понятна всем пользователям, она должна составляться по единым и всем известным правилам. Очевидность этого была окончательно осознана после биржевого краха 1929 г. и последовавшего за ним мирового экономического кризиса. Появились общепризнанные правила финансового учета, так называемые ГААП, предшествовавшие современным международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В основе финансового учета лежит известный балансовый метод, применяемый путем регистрации хозяйственных фактов и событий при помощи двойной записи на счетах. По большому счету финансовый учет воплотил в себе традиционный бухгалтерский учет, освобожденный от формирования не свойственной ему информации для внутрихозяйственного управления (под которым принято подразумевать внутрихозяйственный расчет).

Было бы неправильным утверждать, что финансовый учет не используется для внутрихозяйственного управления, но только в пределах той информации, которая формируется в нем в рамках требований МСФО или национальных стандартов учета и отчетности. Утверждения о том, что финансовый учет не служит целям управления финансовой деятельностью компании только потому, что есть еще управленческий учет, формирующий информацию для внутреннего управления, неверны. Учет всегда и во всех формах поставляет информацию для управления, формирует в системе управления наряду с анализом контур обратной связи. Но финансовый учет ограничивается управлением только теми процессами, для учета которых он предназначен.

Кто хоть однажды составлял финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, тот знает, насколько это информационно насыщенный процесс. Стандарты требуют дополнительного раскрытия информации по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, описания операций и событий, имеющих существенное значение для оценки и анализа финансового состояния и финансовых результатов. Для этого в финансовом учете необходимо вести детальный аналитический учет, обеспечивающий прозрачность публикуемой отчетности. Обременение системы финансового учета обобщенной и аналитической информацией, которая по определению формируется для решения внутренних задач в управленческом учете, приведет к нагромождению в финансовом учете излишней информации, не нужной для представляемой финансовой отчетности, но ведущей к утрате необходимой ей прозрачности, содержательности и надежности.

Управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индустриального производства. Его истоки восходят к системе Тейлора, учету затрат по методу "стандарт-кост", бюджетированию и системе гибких смет, методу "директ-кост". Управленческий учет развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления и сложился в современную систему к концу сороковых годов двадцатого века. Конечно, управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет. Мы считаем, что это новое прочтение методов внутрихозяйственного расчета, продвинутое и приспособленное к условиям рыночной экономики.

Управленческий учет исторически развивался исходя из объективных потребностей производства и управления. Его нельзя считать названием некоего "квазиметода", оторванного от жизни и выдуманного для того, чтобы подорвать всю систему бухгалтерского учета, как утверждают некоторые специалисты.

Если обобщить высказывания современных авторов о содержании, целях и задачах управленческого учета, то их можно свести к следующим пяти тезисам:

1. Прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат, калькулирование себестоимости; прогнозирование, планирование и учет периодических расходов отчетного периода; планирование и учет фиксированных (долгосрочных) расходов на капитальные вложения и инвестиционную деятельность.

2. Контроль и анализ расходов по разным направлениям, сегментам, продуктам, подразделениям, отклонений от норм и смет расходов, динамики показателей и т. п.

3. Планирование, учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т.п.

4. Формирование внутренней количественной информации для использования в оперативном управлении хозяйственной деятельностью, контроле действий и стимулировании персонала.

5. Система управленческого учета создается для управления конкретной компанией и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности компании, обеспечивает не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.

Основой комбинированной системы внутреннего управления, безусловно, является учет, определяющий характеристику управленческого учета. Ясно, что это не только и не столько бухгалтерский учет, так как многие управленческие параметры отражаются в оперативном учете, получаются методами статистического наблюдения.

Зарубежный опыт организации управленческого учета свидетельствует о том, что он является внебалансовым учетом, его показатели не сводятся в единую балансовую систему. С этой точки зрения финансовый учет, используя балансовый метод обобщения данных, скорее является бухгалтерским учетом в его традиционном понимании. На практике в управленческом учете применяют простую и двойную системы учета в зависимости от организационных условий и традиций учета. Мы не видим в этом серьезных затруднений и непреодолимых противоречий. Например, советский метод нормативного учета входил в систему бухгалтерского учета, но учет отклонений проводился оперативным путем вне системы бухгалтерского учета.

В этой связи вспомним не такие уж давние споры вокруг полуфабрикатного и бесполуфабрикатного методов учета заделов незавершенного производства.

Одни доказывали, что только бухгалтерский учет полуфабрикатов на счетах и в аналитическом учете может обеспечить достоверные данные и необходимый контроль за сохранностью полуфабрикатов. Другие резонно утверждали, что оперативно-производственный учет полуфабрикатов обеспечивает не менее достоверную информацию. К тому же затраты на получение информации во втором случае намного меньше, чем при аналитическом бухгалтерском учете полуфабрикатов. Поскольку не было строгих нормативных предписаний на сей счет, на одних предприятиях применяли полуфабрикатный, на других - бесполуфабрикатный вариант учета заделов незавершенного производства, без особых последствий и затруднений для внутрипроизводственного управления хозяйственными процессами. Жизнь доказала, что и тот, и другой метод учета имеют право на существование. Выбор за конкретными лицами - организаторами учета.

В зарубежной практике в рамках финансового учета ведут аналитический учет объектов и процессов, в основном, относящихся к финансовой деятельности. Количественно-сортовой учет производственных запасов, аналитический учет других объектов, представляющих интерес для внутрипроизводственного управления, ведут в управленческом учете. Естественно, в управленческом учете детальный аналитический учет может быть организован как бухгалтерскими, так и оперативными методами. В связи с этим отдельные авторы указывают на имеющее место нарушение связи между синтетическим и аналитическим бухгалтерским учетом. Отсутствие сверки показателей между ними ведет к утрате контроля правильности записей в аналитическом учете. Так ли это?

Количественно-сортовой учет производственных запасов, осуществляемый в управленческом учете бухгалтерскими методами, даже при униграфической (простой) записи на счетах позволяет сверять сальдо и обороты по синтетическому счету с суммой соответствующих показателей по всему массиву аналитических счетов. Нарушения принципа увязки показателей аналитического и синтетического учета не возникает, если только сам бухгалтер не игнорирует проведение сверки аналитического и синтетического учета. Другая ситуация возникает, когда управленческий учет производственных запасов осуществляется методами оперативного учета. Прямой связи между данными оперативного и синтетического учета нет, но поскольку они отражаются по одним и тем же операциям, оформленным одними и теми же первичными документами, общая сверка итоговых показателей вполне возможна. Современные программы компьютерной обработки данных позволяют получить в оперативном учете максимально детализированные и достаточно точные данные об объектах учета.

Выбор того или иного подхода к учету зависит от его организаторов, которые обычно исходят из того, что выгода от учетной информации должна превышать затраты на содержание системы учета. Известно, например, что многие японские фирмы не ведут бухгалтерского учета материалов. Это дорого и невыгодно, поскольку сохранность материалов обеспечивается честным отношением персонала к собственности фирмы. Ведут только оперативный учет для управления запасами. Российский полуфабрикатный вариант это тоже оперативный учет деталей и полуфабрикатов. К примеру, на автомобильных заводах в производстве обращаются тысячи запасных частей и агрегатов, представляющих большую ценность. Здесь потери от хищений намного меньше, чем затраты на организацию и ведение бухгалтерского аналитического учета полуфабрикатов.

Не нужно насильно, в обязательном порядке, вводить управленческий учет во всех российских организациях. Но нельзя и запрещать его ведение. Кто считает управленческий учет полезным для внутрихозяйственного управления, пусть организует его и обеспечивает эффективное управление своей организацией. На некоторых, в особенности небольших предприятиях, где он будет невыгодным, откажутся от его применения.

Нельзя предавать управленческий учет остракизму, наоборот, нужно создавать условия и возможности для его применения. Следует учить специалистов управленческому учету на специальных кафедрах в вузах, способных в комплексе преподавать всю совокупность методов управленческого учета.

Финансовый учет - сложная информационная система учета и отчетности, требующая специальных знаний для профессионального суждения об оценках, признании, раскрытии информации. Главный бухгалтер как специалист по финансовому учету представляет самостоятельное бухгалтерское подразделение любой организации. Но он не может объять необъятное. Мы согласны с профессором Г.Г. Шильниковой, что активным субъектом управленческого учета выступает бухгалтер-менеджер, бухгалтер-управленец. От него требуются несколько иные профессиональные знания, чем от бухгалтера, ведущего финансовый учет. Институт профессиональных бухгалтеров России выдвинул своевременное предложение о проведении обучения и аттестации бухгалтеров управленческого профиля.

Управленческий учет - новая комплексная отрасль знания. Он объединяет несколько прикладных экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и оперативный учет, управленческий анализ, ряд других. В этом мы видим его большое преимущество, так как именно на стыках наук, при использовании разных научных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.

С учетной точки зрения, а именно она интересует нас прежде всего, и управленческий, и финансовый учет основаны на одном том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации, как показано на схеме.

                    /-----------------------------\

                    |Наблюдение, измерение, регис-|

             /------|трация  хозяйственных  фактов|-----\

             |      |и событий                    |     |

             |      \-----------------------------/     |

     /---------------\                           /--------------\

     |Финансовый учет|----------\                |Управленческий|

     \---------------/          |      /---------|     учет     |

             |                  |      |         \--------------/

     /---------------\        /----------\       /---------------\

     |Финансовая пуб-|        |Налоговая |       |Внутренняя  уп-|

     |личная   отчет-|        |отчетность|       |равленческая   |

     |ность          |        \----------/       |отчетность     |

     \---------------/                           \---------------/

Детализация данных в аналитическом управленческом учете строится на ином методическом подходе, чем в аналитическом финансовом учете. Она не сводится к испытанным методам производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Издержки производства детализируются в управленческом учете по хозяйственным и географическим сегментам, подразделениям организации, центрам ответственности, сметам накладных, коммерческих и управленческих расходов, затрат на капитальное строительство и инвестиционные операции. В том же порядке учитываются доходы от продажи, а также операционные и внереализационные доходы и расходы.

На разных уровнях ответственности издержки отражаются только в той части, за которую могут реально отвечать соответствующие ответственные лица. На низшем уровне управления затраты ограничиваются только прямыми и косвенными материальными затратами. На следующем уровне к ним добавляются прямые расходы на оплату труда. На более высоких уровнях ответственности номенклатура учитываемых расходов увеличивается. Важно, чтобы все расходы и доходы учитывались и контролировались в соответствующих центрах ответственности. Аналитическая часть управленческого учета выполняется индивидуально для каждого уровня управления.

Управленческий учет необходимо строить на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Вопрос о создании такого плана счетов необходимо решить централизованно только в общих чертах. Детали нужно отрабатывать в каждой организации индивидуально. Ясно, что общероссийский план счетов бухгалтерского учета (даже после модернизации), ориентированный на привычный учет затрат и калькулирование себестоимости, не позволяет в полной мере обеспечить управленческий учет необходимыми данными. Его следует дополнить новыми счетами, что, по нашему мнению, сделать нетрудно. Нужно обсудить, какие дополнительные счета необходимы.

В.Ф. Палий

Доктор экономических наук,

профессор, ЗАО "Союзаудит"

В.В. Палий

Кандидат экономических наук,

доцент, ЗАО "Союзаудит"