Учет вычислительной техники и программного обеспечения (Н. Г. Волков, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2000 г.)

Учет вычислительной техники и программного обеспечения

Классификация вычислительной техники и программного обеспечения

В настоящее время порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций со средствами вычислительной техники и программного обеспечения определяется следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н);

- Положением (стандартом) по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н (далее - Положение N 65н);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания N 33н);

- Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением СМ СССР от 22.10.90 N 1072 (далее- Положение N 1072);

- Законом РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" от 23.09.92 N 3523-1;

- Законом РФ "Об авторском праве и смежных правах" от 09.07.93 N 5351-1 (ред. от 19.07.95).

В данных документах приведена классификация вычислительной техники, а также программного обеспечения как объектов бухгалтерского учета, их оценка и порядок амортизации.

В соответствии с Положением N 34н к основным средствам относятся:

часть материального имущества организации;

имущество, используемое в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг либо для управления организацией и не предназначенное для продажи;

имущество, использование которого призвано приносить доход;

имущество, которое используется в течение периода, превышающего 12 месяцев.

К объектам основных средств относится также вычислительная техника. Наряду с этим установлено, что к средствам труда относятся предметы, используемые менее 12 месяцев независимо от их стоимости, или предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом размера минимальной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования.

Исходя из этого следует, что вычислительная техника может учитываться в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), если стоимость ее приобретения ниже установленного лимита.

В соответствии с Положением N 1072 к средствам вычислительной техники относятся:

машины и комплексы электронные цифровые вычислительные с программным управлением общего назначения, специализированные и управляющие на базе всех типов процессоров (шифр амортизации 48000);

- аналоговые и клавишные электронные вычислительные машины (шифр 48001);

- перфорационные и клавишные электромеханические вычислительные машины (шифр 48002);

- устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин (шифр 48003);

- микро-ЭВМ и процессоры унифицированные (шифр 48004);

- ЭВМ, персональные компьютеры ВК 0010 "Агат" (шифр 48005);

- устройства программного управления (шифр 48006);

- командо-аппараты для различных видов оборудования и линии (шифр 48007);

- системы программного управления для всех видов технологического оборудования и гибких автоматизированных систем, персональные компьютеры (шифр 48008);

- аналого-цифровые вычислительные комплексы и системы (шифр 48009);

- комплексы автоматизированных рабочих мест для конструкторских и технологических работ (шифр 48010).

В соответствии с Методическими указаниями N 33н единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который характеризуется следующим:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенных работ.

Если объект состоит из различных частей, имеющих разный срок полезного использования, то данные части объекта должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств. Вопрос о классификации компьютера с составляющими его частями как объекта основных средств или МБП (исходя из установленного в организации лимита), а также о количестве таких самостоятельных предметов находится в компетенции руководителя организации.

Программное обеспечение включает в себя программы для ЭВМ и базы данных, которые являются объектами авторского права. При этом материальный объект, на котором эти программы и базы данных выражены, не является объектом авторского права.

Под программой для ЭВМ понимается совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (в дальнейшем под программой для ЭВМ и базой данных понимается программа).

Авторское право на программы возникает в силу ее создания и не требует регистрации или иного оформления. Для оповещения о своих правах на объект авторского права необходимо на нем обозначить: латинскую букву "С" в окружности; имя обладателя; год первого опубликования.

Программы для организации могут быть:

А. При их самостоятельной разработке организацией:

продукцией - если они предназначены для продажи;

нематериальными активами - если они предназначены для продажи неисключительного права на их использование;

нематериальными активами - если они произведены для использования;

Б. При их приобретении (покупке) организацией:

нематериальными активами - если они приобретены по договору у правообладателя для использования;

нематериальными активами - если они приобретены для продажи по авторскому договору неисключительного права на их использование;

товаром - если они приобретены для продажи с передачей исключительных прав на них;

расходами - если предполагаемый срок их использования не превышает 12 месяцев.

При приобретении (покупке) программы по договору купли-продажи с приобретением исключительных прав

а) покупатель приобретает право собственности на программу;

б) покупатель может использовать программу в производстве; продать право пользования программой; одновременно использовать программу в производстве и продать неисключительные права на нее другим юридическим и физическим лицам.

При приобретении (покупке) программы по авторскому договору с приобретением неисключительных прав патентообладатель может также продать данное право неограниченному количеству третьих лиц.

В обоих случаях покупатель приобретает право пользования программой и:

а) платит договорную стоимость и учитывает ее как нематериальный актив;

б) платит только периодические лицензионные платежи (роялти), которые относятся на затраты по производству продукции (работ, услуг), а право пользования программой должно учитываться на забалансовом счете;

в) платит определенную сумму и отражает ее в составе нематериальных активов (с начислением амортизации в течение установленного срока) и одновременно уплачивает лицензионные платежи (роялти) с отнесением их на затраты по производству продукции (работ, услуг).

При определении программ как нематериальных активов они включаются в их состав в соответствии с Порядком включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов, утвержденным Министерством науки и технической политики РФ и Комитетом по патентам и товарным знакам 13.03.95 N 10/2-20215/23.

Оценка средств вычислительной техники и программ

При постановке на учет вычислительной техники в составе основных средств или МБП, а также программ в составе нематериальных активов они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость вычислительной техники и программ зависит от характера их приобретения.

Первоначальная стоимость определяется:

при покупке объектов (в том числе бывших в эксплуатации) - фактическими затратами по их приобретению. Данные затраты включают: денежные средства, уплаченные продавцу (за исключением налога на добавленную стоимость, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством), а также специализированным организациям за информационные и консультационные услуги; регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, производимые в связи с переуступкой прав на объект; таможенные пошлины и невозмещаемые налоги; другие расходы, связанные с приобретением данных объектов;

при изготовлении объекта - фактическими затратами по изготовлению, которые сформированы в порядке, установленном для учета затрат по производству продукции для организаций соответствующей отрасли;

при получении объекта в качестве вклада в уставный капитал - в размере, согласованном учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" при взносе акционером в оплату акций своего имущества требуется оценка имущества независимым экспертом, т.е. определение его рыночной стоимости;

при получении объектов по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения - на основе рыночных цен на дату их оприходования;

при получении объектов в обмен на другое имущество - по стоимости ценностей, передаваемых в обмен за основные средства, согласно данным бухгалтерского учета;

при выявлении объектов при инвентаризации как неучтенных - по рыночной стоимости с одновременным увеличением прибыли в части внереализационных доходов.

При этом рыночная стоимость программ определяется с привлечением специализированной оценочной организации, которая определяет вид объекта, форму представления, название, основные и смежные области применения. Затем уточняются даты создания и начала использования; выясняются аналоги продукции и т. п. Стоимостная оценка должна быть представлена в виде развернутого отчета или краткого акта оценки.

Оценка приобретенных по импорту объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях на дату их постановки на учет путем пересчета стоимости основных средств в рубли по курсу Центрального банка России. В аналогичном порядке должны оцениваться основные средства, стоимость которых оценивается в договоре купли-продаже в условных денежных единицах. Однако в отличие от оценки объектов в иностранной валюте в этом случае применяется курс валюты, установленный договором.

Первоначальная стоимость вычислительной техники как объекта основных средств может быть изменена организацией только в следующих случаях:

проведения на действующем объекте работ капитального характера - их модернизации (в ходе проведения работ по техническому перевооружению объекта);

переоценки объекта, проводимой по решению руководителя организации по состоянию на 1 января отчетного года либо в порядке, установленном государством;

частичной ликвидации объекта.

Первоначальная стоимость вычислительной техники как объектов МБП, а также программ как объектов нематериальных активов в течение срока их использования не может быть изменена.

Амортизация средств вычислительной техники и программ

Вычислительная техника как

- объект основных средств переносит свою стоимость на затраты по производству продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации в установленном порядке (в течение срока полезного использования одним из установленных организацией способов);

- объект МБП переносит свою стоимость на затраты по производству продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации в установленном для МБП порядке (по передаче их в эксплуатацию одним из установленных организацией способов).

Программы, учтенные в составе нематериальных активов, переносят свою стоимость на затраты по производству продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Способ амортизации устанавливается организацией самостоятельно как элемент ее учетной политики (линейный способ, способ начисления пропорционально объему продукции, работ, услуг).

Учет затрат по содержанию вычислительной техники и программ

Учет затрат по техническому содержанию и ремонту средств вычислительной техники ведется в общем порядке, установленном для ремонта основных средств и МБП.

Если в результате работ по модернизации вычислительной техники улучшаются нормативные показатели ее функционирования, то затраты по модернизации могут быть направлены на увеличение первоначальной стоимости вычислительной техники с одновременным увеличением добавочного капитала (если источником финансирования была прибыль). Если нормативные показатели не меняются, то затраты по модернизации списываются на себестоимость продукции. Затраты по модернизации средств вычислительной техники учитываются в течение срока их производства на счете 08 "Капитальные вложения".

При признании расходов по модернизации вычислительной техники

- капитальными по их окончании оформляется акт типовой ф.N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией";

- текущими по их окончании оформляется акт типовой ф.N ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

Работы по модернизации являются капитальными работами, которые должны осуществляться на основании проекта и сметы. Согласно налоговому законодательству затраты по капитальным работам не предусмотрены в составе затрат на производство продукции (работ, услуг). В связи с этим расходы по модернизации вычислительной техники, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг), при налогообложении должны быть прибавлены к валовой прибыли - как объекту налогообложения.

Работы по восстановлению вычислительной техники осуществляются как ремонтные работы по замене агрегатов и запчастей вне зависимости от их стоимости путем модернизации основных средств или их капитального ремонта.

Учет затрат по техническому содержанию программ

Работы по содержанию программ, как правило, имеют целью их обновление и изменение. Принимая во внимание то, что в действующем налоговом законодательстве в составе затрат на производство продукции (работ, услуг) не предусмотрены данные расходы в части объектов нематериальных активов, следует

изменение программ производить в порядке их замены, т.е. со списанием старой программы и покупкой и вводом в действие новой программы;

изменение программ производить путем списания уплаченных сумм по установке новых программ на затраты по производству продукции (срок службы данных программ устанавливается до одного года);

затраты на обновление программ следует производить как оплату информационных услуг обслуживающей организации.

Учет вычислительной техники и программ как объектов основных
средств

Бухгалтерский учет организациями вычислительной техники как объектов основных средств, принадлежащих им по праву собственности, а также унитарными предприятиями основных средств, полученных от органов государственного управления или местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, ведется на счете 01 "Основные средства". По дебету счета отражается поступление основных средств, а по кредиту счетов их выбытие; учет МБП ведется на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

Учет программ, используемых в процессе производства как объектов нематериальных активов, ведется на счете 04 "Нематериальные активы" в следующем порядке.

1. Учет операций по поступлению вычислительной техники и программ.

А. Покупка вычислительной техники и программы для использования в производстве:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается покупная стоимость объектов (без НДС);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается НДС от стоимости объектов согласно счету поставщика;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

оплачены счета поставщика;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

списан НДС;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются купленные средства вычислительной техники в размере фактических затрат по их приобретению

или

Д-т сч.12 "МБП",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются как МБП купленные средства вычислительной техники в размере фактических затрат по их приобретению,

или

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются как нематериальные активы купленные программы в размере фактических затрат по их приобретению;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" списываются расходы по приобретению программ со сроком использования до одного года;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются как нематериальные активы купленные программы в размере фактических затрат по их приобретению, если предусмотрена продажа неисключительных прав на их использование.

Б. Покупка вычислительной техники и программы для продажи:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

приходуются как товары купленные средства вычислительной техники, а также программы в размере затрат по их приобретению;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются как нематериальные активы купленные программы в размере фактических затрат по их приобретению, если предусмотрена продажа исключительных прав на их использование.

В. Изготовление вычислительной техники и программ:

для продажи

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

списываются затраты по производству вычислительной техники и программ;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

отражается выручка от продажи продукции (вычислительной техники и программ);

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

отражается НДС от выручки;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

оплачены счета за отгруженную продукцию; для использования в производстве

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

отражается в составе основных средств вычислительная техника по фактической себестоимости ее производства;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются созданные программы как нематериальные активы в размере фактических затрат по их изготовлению;

для продажи неисключительных прав на программы

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

приходуются созданные программы как нематериальные активы в размере фактических затрат по их изготовлению.

Г. Безвозмездно полученные объекты:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов"

отражается стоимость вычислительной техники как объектов основных средств и программ, полученных безвозмездно;

Д-т сч.12 "МБП",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов"

отражается стоимость вычислительной техники как объектов МБП, полученных безвозмездно.

Д. Оприходование неучтенных объектов:

Д-т сч.01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

оприходование средств вычислительной техники как объектов основных средств и программ при инвентаризации по их рыночной стоимости.

2. Учет операций по восстановлению вычислительной техники и содержанию программ.

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч.10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

отражаются расходы по обслуживанию и ремонту вычислительной техники, учтенной в составе основных средств и МБП;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-3 "Строительство объектов основных средств"

отражаются затраты по модернизации вычислительной техники, которые относятся на увеличение ее первоначальной стоимости

и

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.87 "Добавочный капитал"

отражается использование прибыли на финансирование модернизации вычислительной техники;

Д-т сч.08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств",

К-т сч.08-3 "Строительство объектов основных средств"

списываются затраты по модернизации, если они не увеличивают первоначальную стоимость вычислительной техники;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"

списываются затраты по модернизации вычислительной техники как затраты по ее содержанию;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражаются расходы по информационному обслуживанию компьютеров (программ),

отражаются расходы по установке программ со сроком службы до одного года.

3. Учет операций по выбытию средств вычислительной техники и программ.

А. Продажа вычислительной техники, учтенной как объекты основных средств:

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Износ основных средств",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

отражается начисленная амортизация;

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражены расходы по продаже объекта;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

отражена выручка, причитающаяся к получению;

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

отражена задолженность бюджету по НДС от выручки;

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.80 "Прибыли и убытки" (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств")

отражен результат от продажи;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

получены денежные средства по сделке.

Б. Продажа программ, учтенных в составе нематериальных активов, с передачей исключительных прав на них:

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.04 "Нематериальные активы"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

отражается начисленная амортизация;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражены расходы по продаже объекта;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов" отражена выручка, причитающаяся к получению;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" отражена задолженность бюджету по НДС от выручки;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.80 "Прибыли и убытки" (48 "Реализация прочих активов")

отражается результат продажи;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

получены денежные средства по сделке.

В. Списание (ликвидация) вычислительной техники, учтенной как объекты основных средств:

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства" списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объектов;

Д-т сч.02 "Износ основных средств",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

отражается начисленная амортизация;

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.30 "Некапитальные работы" списываются затраты по разборке основных средств;

Д-т сч.10 "Материалы", 12 "МБП",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

отражаются возвратные материалы, полученные от ликвидации объектов (по рыночной стоимости);

Д-т сч.87 "Добавочный капитал",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

отражается использование средств дооценки основных средств (в пределах убытка);

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" отражаются убытки от ликвидации объектов.

Г. Списание (ликвидация) программ, учтенных в составе нематериальных активов:

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.04 "Нематериальные активы" списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объектов;

Д-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

отражается начисленная амортизация;

Д-т сч.10 "Материалы", 12 "МБП",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки" отражаются возвратные материалы, полученные от ликвидации объектов (по рыночной стоимости);

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов" отражаются убытки от ликвидации объектов.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерском учете операции по частичной ликвидации вычислительной техники (мониторов, принтеров ит.п.) и программ.

Член-корреспондент Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России

Н. Г. Волков