Выбор метода начисления амортизации по основным средствам (В. Банк, Г. Осипенко, "Финансовая газета", N 11, март 2001 г.)

Выбор метода начисления амортизации по основным средствам

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) разрешает предприятиям начислять амортизацию по основным средствам одним из следующих способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его эксплуатации (или полезного использования).

При начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка за расчетную базу принимается не первоначальная, а остаточная стоимость объекта, а норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного использования объекта, т.е. так же как и при линейном способе.

При начислении амортизации по основным средствам способом по сумме чисел лет срока полезного использования сначала определяют сумму лет, а затем первоначальную стоимость объекта умножают на соответствующий коэффициент, где числитель - это число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а знаменатель - сумма чисел лет срока полезного использования последнего.

При способе списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему продукции или работ исходят из натуральных показателей объема продукции (работ) за отчетный период и соотношения первоначальной стоимости объекта к предполагаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

ПБУ 6/97 дает право предприятиям (организациям) самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных средств в соответствии с техническими условиями или централизованно установленным порядком. Если таковые отсутствуют, то исходят из ожидаемого срока использования объекта.

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам (GAAP) начисление амортизации по основным средствам возможно одним из следующих методов:

1) методом равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

2) методом начисления износа пропорционально объему выполненных работ (производственный);

3) методом списания стоимости по сумме чисел лет (кумулятивный);

4) методом уменьшаемого остатка.

В отличие от отечественной методологии GAAP предполагает списание не первоначальной стоимости объекта основных средств, а амортизируемой, которая представляет собой разность между первоначальной стоимостью объекта основных средств и его ликвидационной стоимостью (ликвидационная стоимость представляет собой стоимость лома и других отходов, полученных при ликвидации объекта). В российской практике бухгалтерского учета не применяются такие понятия, как ликвидационная и амортизируемая стоимость.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предлагает материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходовать по рыночной стоимости на дату списания и соответствующую сумму зачислять на финансовые результаты, т.е. на прибыль.

На наш взгляд, такой порядок искажает экономический смысл операции, поскольку едва ли можно получить прибыль от ликвидации изношенного, скорее всего, не пригодного к дальнейшей эксплуатации объекта основных средств. Мы считаем, что в данном случае целесообразно использовать международной опыт. Конечно, у бухгалтеров могут возникнуть проблемы с оценкой лома или других отходов, полученных от ликвидации основных средств. Но полагаем, что первоначальное занижение или завышение стоимости отходов можно откорректировать в момент списания объекта с учета путем сторнирования или дополнительного начисления амортизации по основным средствам.

В пользу перехода к международной методологии учета расчетной базы для амортизационных отчислений по основным средствам свидетельствует и тот факт, что стоимость полученных от ликвидации основных средств отходов может иметь значительный удельный вес по отношению к первоначальной стоимости объекта. Тогда начисление амортизации в течение всего срока эксплуатации объекта приведет к необоснованному завышению сумм износа, а следовательно, и затрат, связанных с эксплуатацией объекта. Кроме того, многие бухгалтеры не придерживаются существующего порядка, т.е. не ставят на учет запасные части, лом, полученные при ликвидации основных средств, объясняя это трудностью определения рыночной цены на бывшие в употреблении материальные ценности.

Методы начисления амортизации по основным средствам в России аналогичны международным общепринятым стандартам, кроме одного, а именно способа уменьшаемого остатка. GAAP предлагает использовать при методе уменьшаемого остатка удвоенную норму амортизации по сравнению с нормальной, т.е. той, которая используется при прямолинейном методе. В отечественной практике подобное удвоение не предусматривается, в связи с чем объект основных средств не может быть амортизирован полностью в течение срока его эксплуатации.

Пример. Объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. имеет срок полезного использования 5 лет. Амортизация по указанному объекту начисляется методом уменьшаемого остатка. В табл. 1 приведен расчет амортизации по данному объекту при использовании GAAP (0,4 - удвоенная нормальная норма амортизации).

Таблица 1

(тыс. руб.)

	Первоначаль- ная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	100	-	-	100
Конец 1 года	100	40 (100 х 0,4)	40	60
Конец 2 года	100	24 (60 х 0,4)	64	36
Конец 3 года	100	14,4 (36 х 0,4)	78,4	21,6
Конец 4 года	100	8,6 (21,6 х 0,4)	87,0	13
Конец 5 года	100	5,2 (13 х 0,4)	92,2	7,8

В табл. 2 приведен аналогичный расчет, применяемый в отечественной практике.

Таблица 2

                                                              (тыс. руб.)

	Первоначаль- ная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накоплен- ный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	100	-	-	100
Конец 1 года	100	20 (100 х 0,2)	20	80
Конец 2 года	100	16 (80 х 0,2)	36	64
Конец 3 года	100	12,8 (64 х 0,2)	48,8	51,2
Конец 4 года	100	10,2 (51,2 х 0,2)	59,0	41,0
Конец 5 года	100	8,2 (41 х 0,2)	67,2	32,8

Как видно из табл. 2, объект не был амортизирован полностью ни при методологии GAAP, ни при отечественной методологии. В GAAP предлагается из остаточной стоимости на конец 4-го года вычесть ликвидационную стоимость объекта основных средств и за 5-й год начислять амортизацию в размере рассчитанной суммы. В российской методологии учета такой порядок начисления амортизации по основным средствам не предусмотрен. Поэтому, на наш взгляд, пока нет соответствующего законодательства, аудитору не следует рекомендовать, а бухгалтеру применять способ уменьшаемого остатка при начислении амортизации основных средств.

Линейный способ начисления амортизации по основным средствам является традиционным для отечественной практики учета. При этом способе амортизация из года в год начисляется одной и той же суммой в течение всего срока эксплуатации объекта. Достоинством указанного способа является простота расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостатком же является то, что при начислении амортизации не учитываются ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы.

Линейный способ начисления амортизации по основным средствам наиболее приемлем, вероятно, для отраслей экономики, в которых уровень цен на выпускаемую продукцию относительно постоянен, а обновление производственной базы происходит не чаще, чем в течение одного срока полезного использования объекта основных средств.

Если администрация предприятия стремится к интенсивному использованию объекта основных средств, то списание его стоимости должно осуществляться либо по сумме чисел лет срока полезного использования, либо пропорционально объему продукции (работ).

Первый вариант позволяет начислять наибольшую амортизацию в первые годы эксплуатации объекта и наименьшую - в последние, т.е. быстрее накапливать средства для приобретения новых и прогрессивных машин, оборудования и т.д. Сумму чисел лет срока полезного использования можно определить на основании постановления Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Так, для полуавтоматов и автоматов для продажи газет, конвертов, марок, открыток (шифр 45627) указанный документ норму амортизационных отчислений предусматривает в размере 20%, т.е. срок полезного использования указанных объектов составляет 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет равна: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. В первый год использования объекта амортизация будет начислена в размере 5/15 от первоначальной стоимости объекта, а в последний (пятый) год - в размере 1/15.

Выбирая первый вариант списания стоимости объекта основных средств, администрация предприятия должна знать, что сумма амортизации в первые годы эксплуатации объекта основных средств будет максимальной, следовательно, затраты - наибольшими, а прибыль - наименьшей, в последние же годы эксплуатации, наоборот, сумма амортизации - минимальная, затраты - наименьшие, а прибыль - наибольшая. Поскольку при этом собственники (акционеры, учредители) предприятия в первые годы работы предприятия получат доход в меньшем размере, чем в последние, то, на наш взгляд, данный вариант нужно утвердить не только приказом об учетной политике предприятия, но и протоколом заседания совета директоров.

При пропорциональном списании стоимости основных средств размер амортизационных отчислений зависит только от объемов производства продукции, т.е. чем больше объемы произведенной продукции, тем больше и сумма амортизации. ПБУ 6/97 предусматривает, что амортизация в данном случае рассчитывается исходя из предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Но ПБУ 6/97 не рассматривает случаи отклонения предполагаемых объемов продукции (работ) от фактических в течение срока эксплуатации объекта основных средств. На наш взгляд, бухгалтеру в конце каждого года следует производить пересчет амортизации по основным средствам исходя из фактических объемов продукции (работ). Если фактические объемы производства продукции превышают предполагаемые, то необходимо доначислить соответствующую сумму амортизации. Если предполагаемые объемы продукции (работ) оказались выше фактических, то в конце года нужно произвести сторнировочную запись в соответствующей сумме.

По нашему мнению, российским предприятиям следует применять списание стоимости пo сумме чисел лет срока полезного использования или пропорциональное списание стоимости относительно объемов продукции (работ). Первый вариант позволяет быстрее накапливать средства на обновление и расширение производственной базы, а второй - избежать "перекосов" в стоимости продукции из-за неритмичной работы предприятия.

В. Банк,

профессор

Г. Осипенко,

старший преподаватель

Кафедра "Бухгалтерский учет и аудит"

Астраханский государственный технический университет