Руководствуясь процитированной нормой, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве в период с 1 января 1997 г. по 31 декабря 2000 г., не признаются плательщиками НДС до истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации, если признание их плательщиками НДС создает для них менее благоприятные условия.
Пример 3
Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по продаже в розницу компьютеров. Товары реализуются им по рыночной цене, которая по состоянию на 31 декабря 2000 г. составляет 19 600 руб.
Если с 1 января 2001 г. предприниматель будет добавлять к продажной цене сумму налога, то компьютеры он не продаст, поскольку идентичные компьютеры у других продавцов будут по-прежнему продаваться по 19 600 руб. Следовательно, предприниматель будет вынужден продать товары по более низкой цене, определив ее таким образом, чтобы с учетом НДС продажная стоимость компьютера была не дороже 19 600 руб. Эта цена составит 16 333 руб. (19 600 руб. 1,2) При этом предприниматель будет вправе вычесть из суммы налога, полученной от покупателя, НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг) используемого для производства и реализации компьютеров.
Если сумма, подлежащая вычету, окажется меньше, чем сумма налога, полученная от покупателя, то это повлечет изъятие у предпринимателя в бюджет части добавленной стоимости, которую до 1 января 2001 г. он вправе был оставить себе. В этом случае признание его плательщиком НДС создает менее благоприятные условия деятельности предпринимателя, а потому имеют место основания для применения нормы части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ. Иными словами предприниматель в этом случае плательщиком НДС не признается до истечения четырех лет с даты его государственной регистрации.
Если сумма, подлежащая вычету, окажется больше, то предприниматель получит возможность возместить из бюджета часть расходов по своей деятельности. До 1 января 2001 г. такая возможность ему налоговым законодательством не предоставлялась. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает более благоприятные условия деятельности предпринимателя потому оснований для применения нормы части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ нет.
Добавим, что часть 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ - норма работающая и подлежащая применению, что подтвердил Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в своем определении от 01.07.99 N 111-0*(1). Кроме того, в п.2 мотивировочной части определения от 01.12.99 N 218-0 КС РФ указал, что приводимые им правовые основания, "а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения".
На практике суды следуют правовой позиции КС РФ по данному вопросу. Так, в постановлении от 20.01.2000 по делу N А12-6996/99-С12 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не применил норму закона, ухудшающую положение индивидуального предпринимателя, воспроизведя в мотивировочной части своего решения правовую позицию КС РФ, данную в Определении N 111-0. Аналогичным образом поступил Президиум ВАС РФ при вынесении постановления от 06.06.2000 N 161/00.
Вместе с тем необходимо иметь в виду и опасность применения изложенного подхода. Эта опасность обусловлена позицией ВАС РФ о косвенном характере НДС. В постановлении от 01.09.98 N 2345/98 Президиум ВАС РФ указал, что фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели продукции (работ, услуг), облагаемых НДС; уплачивая в бюджет налог, полученный от покупателей, продавец не несет убытков.
На практике подобный подход уже был использован для обоснования неприменимости части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ к отношениям по взиманию косвенных налогов. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.12.99 по делу N Ф04/2590-632/А27-99 отказался от применения данного закона при введении на территории Кемеровской области налога с продаж. Суд указал, что "налог с продаж относится к категории косвенных налогов, плательщиками которых являются покупатели, вносящие в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается цена товара при осуществлении его продажи. Продавец товара выступает в данном случае в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этот налог и перечислить его в бюджет. На результаты хозяйственной деятельности и налогообложения продавца этот налог не влияет, поэтому положения статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" также неприменимы.
Полагаем, что сделанные в этом постановлении выводы не применимы к отношениям по уплате НДС. Из названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной плательщиком добавленной стоимости. Приведенный выше пример 3 иллюстрирует, что признание индивидуального предпринимателя плательщиком НДС может повлечь изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставить себе. Следовательно, возложение на предпринимателя обязанности по исчислению и уплате налога может ухудшить его имущественное положение. В таких случаях подлежит применению норма п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ.
