Когда дебиторская задолженность относится к имуществу в целях налогообложения (Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Когда дебиторская задолженность относится к имуществу в целях
налогообложения

В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ термины и понятия используются в налоговом законодательстве в том значении, которое им придается соответствующими отраслями законодательства, если иное не предусмотрено самим налоговым законодательством.

Поскольку термин "имущественные права" налоговым законодательством не определен, то используется значение этого термина из гражданского законодательства, тем более что п.2 ст.38 НК РФ содержит прямую отсылку к ГК РФ.

Виды объектов гражданских прав (в том числе имущественные права) перечислены в ст.128 ГК РФ. При этом следует отметить толкование ст.128 ГК РФ, содержащееся в правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации (далее - КС РФ), изложенной в постановлении от 28.10.99 N 14-П. В соответствии с п.2 мотивировочной части указанного постановления КС РФ имущественные права (как вид объектов гражданских прав, перечисленных в ст.128 ГК РФ) равнозначны правам требования.

В соответствии со статьями 6, 87 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" решения (в том числе правовые позиции КС РФ) обязательны для всех субъектов права. Поскольку вышеуказанная правовая позиция КС РФ выработана по делу о проверке конституционности акта налогового законодательства, то она должна приниматься во внимание при толковании термина "имущественные права" для целей налогообложения.

На основании изложенного выше можно утверждать, что в общем случае согласно ст.38 НК РФ права требования как имущественные права (а следовательно, и дебиторская задолженность) не относятся к имуществу в целях налогообложения.

Однако данная норма НК РФ является общей по отношению к иным (специальным) нормам, содержащимся в части второй НК РФ, которые могут относить дебиторскую задолженность к имуществу в целях налогообложения. Такие специальные нормы (по основному правилу толкования юридических коллизий*(1)) будут иметь приоритет перед общими нормами НК РФ при выборе нормы, подлежащей применению в конкретном деле.

Примером такой специальной нормы служит п.1 ст.158 НК РФ, предусматривающий определение налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса отдельно по каждому виду активов предприятия.

Для определения предприятия как имущественного комплекса в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ используется ст.132 ГК РФ, согласно которой в состав предприятия как имущественного комплекса входят права требования. В связи с этим при применении п.3 ст.158 НК РФ дебиторская задолженность рассматривается как имущество предприятия*(2), о чем свидетельствуют использование балансовой стоимости дебиторской задолженности при расчете поправочного коэффициента для целей налогообложения (п.2 ст.158 НК РФ) и выделение суммы дебиторской задолженности отдельной позицией при составлении сводного счета-фактуры (п.4 ст.158 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с общей нормой ст.38 НК РФ имущественные права (права требования или дебиторская задолженность) к имуществу не относятся, если иное не следует из специальных норм НК РФ (примером которых служит ст.158 НК РФ).

Д.И.Черкаев,

эксперт "РНК",

кандидат юридических наук

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если нормы обладают одинаковой юридической силой (как в данном случае - нормы закона), то предпочтение отдается специальной норме перед общей.

*(2) Дебиторская задолженность рассматривается именно как имущество, поскольку (помимо выполнения работ, оказания услуг, ввоза товаров на таможенную территорию России) объектом обложения НДС согласно ст.146 НК РФ является реализация товаров, то есть любого имущества в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ.