Аудиторская деятельность:
современное законодательство
В настоящее время документами, определяющими правовые основы аудиторской деятельности в России, являются:
Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвердивший Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила);
постановление Правительства Российской Федерации от 6.05.94 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации";
Федеральный закон от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";
постановление Правительства Российской Федерации от 27.04.99 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации";
приказ Минфина России от 27.11.99 г. N 69н.
Временные правила были призваны заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации и, как следует из названия и ст.1 этого документа, носят временный характер вплоть до принятия федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность. Однако лишь в апреле 2000 г. проект закона "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", разработанный Минфином России, прошел первое чтение в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации и до сих пор не подготовлен окончательно ко второму чтению.
Следует отметить, что Временные правила сыграли в свое время позитивную роль в формировании рынка аудиторских услуг в Российской Федерации, поскольку на всей территории страны ввели единый порядок организации аудиторской деятельности, дали четкое определение понятию "аудиторская деятельность", установили обязательность лицензирования этой деятельности и аттестации аудиторов, очертили круг объектов, подлежащих аудиторской проверке. В соответствии с этим документом была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации - орган, призванный выполнять государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Несмотря на то, что Временные правила дали мощный толчок развитию в России аудита в целом и отдельных его направлений, в частности общего и банковского аудита, аудита страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, все же этот нормативный акт не мог обеспечить всестороннее законодательное регулирование бурно развивающейся аудиторской деятельности в России.
В законодательном плане остались нерешенными следующие вопросы о:
наличии единого государственного органа, ответственного за регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации и распределении функций между ним и саморегулируемыми профессиональными аудиторскими объединениями;
внедрении и утверждении на государственном уровне правил (стандартов), регламентирующих вопросы качества аудиторской деятельности, профессиональной этики аудиторов и являющихся обязательными к применению;
процедурах контроля за качеством аудиторских услуг как государственными органами, так и саморегулируемыми профессиональными аудиторскими объединениями;
определении направлений функций и полномочий саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений;
обязательности страхования аудиторских рисков;
определении понятия "конфиденциальная информация", под которой понимается информация, полученная в результате осуществления аудиторской деятельности и не подлежащая передаче третьим лицам (так называемая аудиторская тайна).
Сложившаяся ситуация на рынке аудиторских услуг в России показывает все большую потребность в принятии единого нормативного акта, который обновил и развил бы отдельные положения Временных правил с учетом развития рыночных отношений в Российской Федерации, практики ведущих российских аудиторских организаций и опыта в этой сфере зарубежных стран, закрепленного в рекомендательных документах Европейского Союза и Международной федерации бухгалтеров. Именно таким нормативным актом представляется закон "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон), проект которого был разработан при активном участии ведущих профессиональных аудиторских объединений, в том числе Союза профессиональных аудиторских организаций (далее - СПАО)*. Разработчиками Закона были приняты во внимание рекомендации специальных комиссий Европейского Сообщества по обобщению аудиторской практики в странах ЕС, изложенные в отчетах "Комиссии Кэдбери" (1996 г.) и "Комиссии Хэмпела" (1998 г.), а также рекомендательные документы Международной федерации бухгалтеров.
Представляется целесообразным вкратце осветить содержание Закона, подчеркнув некоторые принципиально новые положения Закона в сравнении с действующим российским законодательством по аудиту. Хотелось бы отметить и поправки к его тексту, предложенные СПАО.
1. Общие положения
Статья 1 Закона дает понятие аудиторской деятельности и аудита, а также определяет другие используемые в тексте Закона термины.
В отличие от Временных правил, в которых аудит представлен как независимая вневедомственная проверка, Закон определяет аудит как независимую проверку бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета, осуществляемую с целью выражения мнения о ее достоверности. Такое понятие аудита, по нашему мнению, более точно соответствует сути аудита, пониманию его назначения в мировом сообществе и действующему российскому законодательству.
Определение аудиторской деятельности (аудита) расширено по сравнению с действующими Временными правилами за счет включения в нее положения, в соответствии с которым проверке подлежит не только бухгалтерская отчетность, но и бухгалтерский учет аудируемого лица. Таким образом, целью аудита является выражение мнения не только о достоверности отчетности, но и о соответствии порядка ведения бухучета законодательству Российской Федерации.
2. Сопутствующие услуги
Статья 1 Закона в общем виде содержит перечень сопутствующих аудиту услуг, оставив его при этом открытым (как и в действующих Временных правилах), переложив, однако, обязанность по его формированию на Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (далее - Федеральный орган). Неконкретность Закона по этому вопросу, на наш взгляд, можно считать одним из его недостатков. Представляется целесообразным ввести непосредственно в Закон базовый конкретный перечень сопутствующих аудиту услуг, а Федеральному органу предоставить право лишь вносить в него изменения и дополнения по мере появления новых видов услуг.
3. Понятие достоверности отчетности
Закон вводит определение ключевого для аудита понятия "достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности", под которой понимается такая степень точности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать на ее основе правильные выводы об имущественном и финансовом положении аудируемого лица. К сожалению, Закон не расшифровывает, какие лица понимаются под "пользователями отчетности". Предлагается именовать их надлежащими пользователями и определить их как руководителей и/или участников аудируемого лица (внутренние пользователи) или любых иных лиц (внешние пользователи), имеющих в соответствии с Законом право на получение информации об имущественном и финансовом положении аудируемого лица. По сути, при такой формулировке в качестве надлежащего пользователя бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения можно рассматривать только контролирующие органы самого субъекта - как внутренние пользователи либо контролирующие государственные органы (в первую очередь налоговые) - как внешние пользователи.
4. Обязательный и инициативный аудит
Закон принял из Временных правил разделение аудита на обязательный и инициативный. В основу этого деления положено соответственно наличие или отсутствие требования в законодательстве в отношении хозяйствующего субъекта об обязательности организации проведения аудиторских проверок своей бухгалтерской (финансовой) отчетности в определенные сроки и в определенных объемах.
При проведении обязательного аудита в организациях с долей государственной собственности не менее 25% заключение договоров об аудите (согласно Закону) должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в порядке, разработанном Федеральным органом. Это, безусловно, станет мощным барьером на пути недобросовестных или слабо проводимых проверок, так как в результате конкурсного отбора победит лучший аудитор.
Предлагается дополнить ст.2 Закона пунктом следующего содержания: "Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями". Это положение позитивно повлияет на состав участников рынка, увеличив число аудиторских организаций, которые являются более контролируемыми в области качества аудита.
5. Участники аудиторской деятельности
Существенные изменения по сравнению с Временными правилами претерпели нормы о субъектах (участниках) аудиторской деятельности. В частности, ст.10 Закона вводит требование к аудиторским организациям формировать штат из граждан Российской Федерации не менее чем на 50%, а в случае если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - то не менее чем на 75%. Такой подход основывается на принятых в мировой практике ограничениях странами - членами Всемирной торговой организации (ВТО) доступа иностранных физических и юридических лиц на национальные рынки аудиторских услуг. Кроме того, новшеством по сравнению с действующим законодательством явилось также положение об обязательной принадлежности не менее 51% уставного (складочного) капитала аудиторской организации аттестованным аудиторам и/или имеющим соответствующие лицензии аудиторским организациям.
6. Конфиденциальность
Важные ограничения вводятся Законом в целях облегчения доступа аудитора к необходимой информации и сохранения конфиденциальности о ней (ст.4):
включение в договор перечня сведений, составляющих конфиденциальную информацию, причем запрещается включать в перечень информацию, не являющуюся коммерческой тайной;
требование необходимости сохранения аудитором конфиденциальности информации, полученной при осуществлении аудита, а также при предварительном ознакомлении с документацией предполагаемого клиента.
Заметим, что эти ограничения не распространяются на случаи передачи аудитором такой информации внешним проверяющим, о которых было сказано выше. При этом на проверяющее лицо в свою очередь ложится обязанность сохранять конфиденциальность в отношении этой информации.
Предусматривается введение понятия аудиторской тайны, содержание которого, как нам представляется, более детализировано по сравнению с понятием "конфиденциальности информации, полученной при осуществлении аудита" и более соответствует международной практике по этому вопросу. Кроме того, предлагается ввести ответственность за разглашение аудиторской тайны в виде возмещения виновным лицом нанесенного ущерба.
В этой связи хотелось бы еще раз обратить внимание на остро стоящую сегодня перед российским аудиторским сообществом проблему сохранения аудитором конфиденциальных сведений о своем клиенте. Ведь действующий в настоящий момент приказ N 69н, установивший новый порядок статистической отчетности аудитора перед этим органом, обязал аудитора наряду с общими сведениями о проведенных за отчетный период аудиторских проверках и их результатах представлять информацию о своих клиентах, у которых проводились аудиторские проверки (точнее, их наименования и адреса). Разумеется, такое положение не противоречит действующему российскому законодательству, но и не соответствует принципу сохранения аудитором конфиденциальной информации о своем клиенте. Более того, на наш взгляд, оно вступает в противоречие с общепринятой (в том числе в мире) этикой аудитора. Результаты отчетов по аудиторской деятельности должны представляться в государственный орган по большей части в форме статистических данных в максимально обобщенном и анонимном виде.
7. Применение правил (стандартов)
В соответствии с Законом предполагается введение двухуровневой системы правил (стандартов), регулирующих порядок осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации (ст.5):
федеральный уровень, на котором стандарты утверждаются государством (в лице уполномоченного государственного органа) и являются обязательными для всех участников аудиторской деятельности;
уровень аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (созданных на принципах саморегулирования), которые самостоятельно разрабатывают стандарты, носящие обязательный характер только для их членов, при условии соблюдения такими стандартами принципов соответствия и недопущения смягчать требования федеральных правил (стандартов). Мировая практика подтверждает положительный опыт подобной системы стандартизации аудиторской деятельности.
В соответствии с Законом функции по разработке и внедрению правил (стандартов) аудиторской деятельности федерального уровня, так же как и решение других текущих вопросов деятельности аудиторского сообщества, будут переданы Федеральному органу. По нашему мнению, справедливым выглядит ограничение принципа свободы выбора аудитором/аудиторской организацией приемов и методов своей работы в части планирования и документирования аудита, составления рабочей документации, а также подготовки аудиторского отчета, которые должны осуществляться в строгом соответствии с общероссийскими стандартами. Принятые правила (стандарты) содержат, на наш взгляд, разумную степень свободы аудитора и в то же время требуют от него соблюдения необходимого минимума тщательности и добросовестности для качественного выполнения работы.
Гарантией соблюдения Федеральным органом указанного принципа свободы аудитора является возможность активного участия аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, призванных представлять и защищать интересы аудиторов, в разработке этим органом общероссийских стандартов.
Кроме того, Законом предусмотрена возможность (но не обязанность) устанавливать в рамках самих аудиторских компаний для своих аудиторов правил (стандартов), которые также не должны противоречить требованиям (или быть менее жесткими, чем эти требования), содержащимся в стандартах уровней федерального и аккредитованных саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений, что в свою очередь позволяет повышать уровень качества предоставляемых аудиторских услуг.
8. Аудиторское заключение
Аудиторское заключение является формализованным документом, перечень обязательных сведений которого устанавливается общероссийскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Суть документа - в подтверждении мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета действующему законодательству (ст.6). Отсылка в этой части и в других разделах Закона к правилам (стандартам) аудиторской деятельности - важное отличие от действующих Временных правил. В данном контексте Закон дает возможность гибко учитывать интересы и повышать роль аудиторского профессионального сообщества, способного оказывать влияние на развитие аудиторской деятельности через механизм разработки стандартов.
К сожалению, Законом недостаточно определены надлежащие пользователи бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.
9. Обязательное страхование аудиторского риска
Предлагается ввести в Закон положение об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности за причинение вреда в результате выполнения аудитором своих профессиональных обязанностей. Текст Закона по этому вопросу (ст.11) содержит, как нам представляется, весьма неконкретную и отсылочную норму.
Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой и сформировавшимся рынком аудиторских услуг аудиторская деятельность подлежит обязательному страхованию. Так, в Швеции аудиторы и аудиторские организации должны заключать соглашение о страховании или оставлять в специализированном государственном органе (комиссии по аудиторской деятельности) залог под обязательство возмещения убытков, которые могут понести аудитор или аудиторская организация.
10. Заведомо ложное заключение
Закон впервые вводит (ст.7) понятие заведомо ложного аудиторского заключения и устанавливает ответственность за его выдачу, что создает правовую основу борьбы с недобросовестными аудиторами и аудиторскими организациями, "продающими" свою подпись клиентам. Это явление провоцирует недобросовестную конкуренцию в сфере аудита. Поэтому, по нашему мнению, необходимо законодательное определение данного явления и ответственности за выдачу такого заключения для борьбы с так называемым черным аудитом.
Аудиторское заключение признается заведомо ложным по решению суда, при этом достаточно признания судом хотя бы одного факта подписания аудитором заведомо ложного заключения, чтобы аннулировать его квалификационный аттестат (ст.14).
11. Ответственность аудиторов, аудиторских организаций
и аудируемых лиц
Закон ужесточает (ст.19) ответственность аудитора за нарушение законодательных требований. Возможно привлечение к ответственности за нарушение Закона не только недобросовестных аудиторов, но и аудируемых лиц. Функции по применению санкций за нарушение законодательства об аудите возлагаются на Федеральный орган, что является бесспорным шагом вперед по сравнению с Временными правилами, которые предоставляют такое право органу лицензирования и аттестации (ЦАЛАК). В целях представления и защиты позиции аудитора в Федеральном органе предлагается включить в Закон пункт о необходимости согласования с профессиональным аудиторским объединением решения Федерального органа о приостановлении действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности в отношении аудитора, являющегося членом этого объединения.
12. Контроль за качеством аудиторской деятельности
Важным положением Закона (ст.12) является обязанность аудиторов и аудиторских организаций создавать и поддерживать внутреннюю систему контроля качества проводимых аудиторских проверок, регламентируемую общероссийскими стандартами. Своевременно, на наш взгляд, введение системы внешних проверок качества с возможностью делегирования государством права их проведения аккредитованным профессиональным саморегулируемым ау
