Налог на доходы физических лиц:
изменения и дополнения, внесенные в главу 23 НК РФ
Федеральным законом от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе глава 23 "Налог на доходы физических лиц". Однако 29.12.2000 г. были внесены изменения и дополнения в 20 из 26 статей этой главы, которые вступили в силу также с 1 января 2001 г.
Предлагаем вниманию читателей материал, в котором разъясняются вопросы, связанные с применением главы 23 НК РФ.
Изменения и дополнения, внесенные Федеральным законом от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ, в основном имеют редакционный и уточняющий характер и лишь в редких случаях затрагивают существо норм главы 23 НК РФ.
В первой редакции ст.207 НК РФ "Налогоплательщики" было указано: "Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог...)". Вместо этого внесена поправка "(далее в настоящей статье - налогоплательщики)". Безусловно, в главе 23 по всему тексту невозможно было заменить первую фразу словом "налог", поэтому и была внесена поправка.
В ст.208 НК РФ "Доходы, полученные от источников в Российской Федерации и за ее пределами" также внесены редакционные поправки. Например, слова "выплаченные российскими организациями", "выплаченные иностранными организациями" и "выплаченные" заменены словами "полученные от российских организаций", "полученные от иностранной организации" и "полученные", а п.п.8 п.1 этой статьи разделен на два подпункта (8 и 9) без изменения существа данной нормы.
Важным дополнением является введение нового п.5 в ст.208, суть которого сводится к тому, что доходами с точки зрения их налогообложения не признаются суммы, полученные от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового или трудового характера. Таким образом, если член семьи или близкий родственник передаст другому члену семьи или близкому родственнику имущество, в том числе деньги, без оформления этой передачи в установленном гражданским законодательством порядке (по гражданско-правовому договору) или по трудовому договору, то эти доходы не будут облагаться налогом.
В ст.211 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" в перечне видов доходов, полученных в натуральной форме, слова "имущественных прав" заменены на слова "иного имущества", а слова "в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса" заменены словами "в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса". Эти поправки означают, что в виды натуральных доходов, подлежащих налогообложению, включается вместо имущественных прав имущество, а налоговая база должна определяться не в соответствии со ст.40, а в порядке, аналогичном этой статье, в которой установлены принципы определения рыночной цены товаров (имущества), работ, услуг для целей налогообложения.
В ст.212 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" самые существенные дополнения касаются того, что налогообложению подлежит доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование не только заемными, но и кредитными средствами, а также того, что объектом налогообложения может быть только такая выгода, которая возникает при предоставлении займов и кредитов физическому лицу организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном законодательством порядке.
В п.2 ст.212 НК РФ установлено, что материальной выгодой является превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на день выдачи займа (кредита), над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (кредита).
Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что по договору займа заимодавец передает деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807).
Согласно ГК РФ в том случае, если договор займа заключается между юридическим и физическим лицом, он должен оформляться в письменной форме (ст.808).
На основании ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа. Если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты долга или его части.
Если в договоре не указано иное, проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Сумма займа является беспроцентной, если по договору заемщику передаются не деньги, а вещи.
Кредитный договор должен быть заключен также только в письменной форме (ст.820 ГК РФ).
Договоры товарного и коммерческого кредита являются по сути договорами купли-продажи товаров в кредит и не являются договорами займа, кредита (ст.822 и 823 ГК РФ).
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа в Российской Федерации с соблюдением ст.140, 141, 317 ГК РФ и Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ст.807 ГК РФ).
Материальная выгода за счет экономии на процентах по заемным средствам в иностранной валюте определяется как сумма превышения суммы процентов исходя из 9% годовых над суммой процентов, уплаченных налогоплательщиками.
Таким образом, налогооблагаемая материальная выгода может возникнуть только при оформлении договора займа (кредита) в письменной форме. Налоговая база по указанной материальной выгоде определяется налогоплательщиком в день уплаты процентов, но не реже одного раза в календарном году, налог исчисляется по декларации, подаваемой в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором получена материальная выгода (п.2 ст.212 и ст.229 НК РФ).
Пример 1. Работник по договору займа взял у организации 1000 тыс. руб. на три месяца под 10% годовых при ставке рефинансирования Банка России на этот день 20% годовых. Договор был выполнен в срок.
1. Сумма, соответствующая 3/4 ставки рефинансирования Банка России, - 37,5 тыс. руб. (20 х 3/4 = 15%):
а) 1000 тыс. руб. х 15% = 150 тыс. руб.;
б) соотношение 3 месяцев к году - 90 : 365= 0,25;
в) 150 тыс. руб. х 0,25 = 37,5 тыс. руб.
2. Сумма уплаченных процентов - 5 тыс. руб.:
а) 1000 тыс. руб. х 10% = 100 тыс. руб.;
б) соотношение 3 месяцев к году - 90 : 365 = 0,25;
в) 100 тыс. руб. х 0,25 = 25 тыс. руб.
3. Материальная выгода - 12,5 тыс. руб. (37,5 - 25).
4. Сумма налога - 4375 руб. (12500 х 35%).
Пример 2. Работник по договору займа взял у организации 1000 тыс. руб. на один год без уплаты процентов при ставке рефинансирования Банка России на день выдачи средств 20% годовых.
1. 3/4 от 20% = 15%, или 150 тыс. руб.
2. Сумма налога - 52,5 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 35%).
Следует отметить, что ст.212 и 223 НК РФ дополнены словами "(кредитными)", но в ст.224 "Ставки налога" такое дополнение не внесено. В этой статье установлена ставка налога с материальной выгоды от экономии на процентах, уплаченных за заемные (а не кредитные) средства в размере 35%.
Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах, уплаченных за пользование заемными средствами, у налоговых резидентов Российской Федерации облагается налогом по ставке 35%, а от экономии на процентах за пользование кредитными средствами - 13%.
Внесены поправки в п.4 ст.213 НК РФ "Определение налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения", которым установлен порядок определения налоговой базы по выплатам физическим лицам на основании договоров добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая: гибель или уничтожение застрахованного имущества, а также его повреждение. Порядок страхования имущества установлен ст.929 - 933 ГК РФ.
В дополнении, внесенном в указанный пункт, определено, что обоснованность расходов по ремонту застрахованного имущества (если он не производился) должна быть подтверждена калькуляцией, заключением, актом страховщика или независимого эксперта. В этом случае налоговая база определяется как разница между полученной страховой выплатой в возмещение вреда за застрахованное имущество, поврежденное в результате наступления страхового случая, и расходами, необходимыми для проведения ремонта (если ремонт не осуществлялся), а не только как разница между выплатой и стоимостью проведенного ремонта, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.
В упомянутых статьях ГК РФ определены виды имущественного страхования:
риск утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества;
риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда имуществу других лиц, включая риск гражданской ответственности;
риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, включая риск неполучения ожидаемых доходов.
В п.4 ст.213 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по следующим видам страхования:
в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества (что исключает его использование по целевому назначению) по полученной физическим лицом страховой выплате налоговая база определяется в виде разницы между этой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения договора страхования либо на дату наступления страхового случая при страховании гражданской ответственности, увеличенной на сумму уплаченных взносов;
в случае повреждения застрахованного имущества, которое может быть отремонтировано или восстановлено по полученной физическим лицом страховой выплате, налоговая база определяется как разница между этой выплатой и стоимостью ремонта или восстановления застрахованного имущества, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.
В таком случае необходимо представить документы, подтверждающие обоснованность расходов по произведенному или предполагаемому ремонту или восстановлению застрахованного имущества:
а) по произведенному ремонту (восстановлению):
договор о выполненных работах;
акт приема-передачи отремонтированного (восстановленного) имущества;
платежные документы об оплате ремонта (восстановления) имущества;
б) по предполагаемому ремонту (восстановлению):
акт страховщика или независимого эксперта;
заключение по акту или экспертизе о необходимом ремонте;
калькуляция ремонтных (восстановительных) работ.
При отсутствии каких-либо или всех указанных документов налоговая база определяется как разница между суммой страховой выплаты и уплаченными страховыми взносами.
Видимо, следует разъяснить и вопросы страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. Согласно ст.11 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые взносы вносятся страхователем страховщику в соответствии с указанным выше и другими законами об обязательном страховании и не учитываются при расчете налоговой базы. Эти взносы по договорам добровольного страхования жизни и здоровья, включая возмещение медицинских расходов, внесенные работодателями за своих работников страховщикам, также не учитываются при формировании налоговой базы при отсутствии выплат застрахованным лицам.
Страховые взносы, внесенные работодателями страховщикам за своих работников по договорам добровольного пенсионного страхования, не учитываются при определении налоговой базы только в суммах, не превышающих в 2001 г. 10 тыс. руб., а с 1 января 2002 г. - 2 тыс. руб. в год на одного работника.
Установлен порядок определения налоговой базы по страховым выплатам и выплатам негосударственного пенсионного обеспечения. Так, если договор страхования жизни заключен на срок менее 5 лет, а сумма страховых выплат превышает сумму взносов, внесенных физическим лицом, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования, то разница между этими суммами облагается налогом по ставке 35% (п.2 ст.213 и 224 НК РФ). В п.1 ст.213 определено, что доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по обязательному личному страхованию, не включаются в налоговую базу. Понятие обязательного страхования приведено в пп.2 и 3 ст.927 и п.1 ст.935 ГК РФ. Этими нормами установлено, что обязательным страхованием является возложение законами на указанных в этих законах лиц обязанностей по страхованию жизни, здоровья или имущества других лиц (работников) за свой счет или за счет соответствующего бюджета (государственное обязательное страхование).
Федеральным законом от 16.07.99 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", Законом Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" на соответствующие министерства, ведомства и другие государственные учреждения возложена обязанность страховать жизнь, здоровье и имущество определенной категории граждан.
Поправки редакционного характера внесены в пп.1 и 2 ст.214 НК РФ "Особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организации". Так, в первом абзаце п.1 ("сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:") слова "налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций" и слово "полученные" заменены соответственно словами "налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) в отношении доходов от долевого участия в организации" и "полученных". Теперь первый абзац звучит так: "1. Сумма налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:". Как видим, уточнена лишь редакция и не изменена сущность.
Аналогичным образом внесены поправки в п.2 ст.214.
Особенности исчисления налога с доходов, полученных в виде дивидендов, не изменились. Они заключаются в следующем.
1. Налоговый резидент Российской Федерации, получивший доход в виде дивидендов от источников за пределами Российской Федерации (п.3 ст.208 НК РФ), исчисляет налог по этой сумме самостоятельно по ставке 30% от суммы дохода (п.3 ст.224 НК РФ), и в подаваемой им в налоговую инспекцию МНС России декларации (п.1 ст.228 и п.1 ст.229 НК РФ) имеет право уменьшить сумму налога на сумму налога, уплаченную в иностранном государстве, если с последним Российская Федерация имеет договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а если такого договора (соглашения) нет, то такого права он не имеет.
2. Дивиденды, полученные налоговым резидентом Российской Федерации от источников в Российской Федерации, облагаются налоговым агентом у источника их выплаты по той же ставке - 30% от суммы налоговой базы (п.1 ст.214 НК РФ), но с зачетом суммы налога на прибыль, уплаченной налоговым агентом, относящейся к части дохода, распределенного в пользу налогоплательщика (дивиденды).
Пример. Налоговый агент получил прибыль в размере 100 тыс. руб. и уплатил налог на прибыль по ставке 15%, т.е. 15 тыс. руб. Оставшаяся прибыль (85 тыс. руб.) была распределена в виде дивидендов. При этом по акциям, принадлежащим 5 физическим лицам, распределено 50 тыс. руб. прибыли в виде дивидендов, т.е. 10 тыс. руб. каждому. Налог на доходы физических лиц по ставке 35% составил 3500 руб. с каждого. Налог на прибыль с доли дивидендов, распределенных между физическими лицами, составил 1500 руб. с каждого (50 тыс. руб. х 15% : 5 чел.). Таким образом, каждый из этих физических лиц уплатит налог на прибыль в виде дивидендов в сумме 2000 руб. (3500 руб. - 1500 руб.).
В ст.217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" наряду с редакционными поправками в некоторые нормы внесены изменения и дополнения по существу. Так, в п.3 третий абзац дополнен словами "топлива или соответствующего денежного возмещения", а это значит, что если законодательством любого уровня власти установлены нормы компенсационных выплат в виде предоставления бесплатного топлива или его стоимости в денежных средствах, то этот доход не подлежит налогообложению.
В п.11 слова "из Государственного фонда занятости населения Российской Федерации" заменены словами "за счет средств бюджетов". Таким образом, не должны облагаться налогом стипендии, которые выплачиваются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных органов самоуправления.
В п.28 пятый абзац дополнен требованием о предоставлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение медикаментов, подлежащие возмещению работодателем работникам, их детям, бывшим работникам (пенсионерам) и инвалидам, без налогообложения этих сумм в пределах 2000 руб. в год.
В п.31 дополнительно внесены слова "за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей". Следовательно, не подлежат налогообложению не любые в
