Комментарий к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (А.И. Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2000 г.)

Комментарий
к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога
на прибыль предприятий и организаций"

Изменения в налоговых законах, произошедшие в этом году, в том числе принятие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, с неизбежностью должны повлечь за собой изменения в подзаконных нормативных актах МНС России. Однако весьма любопытно, что новые налоговые законы затронули НДС, а налог на прибыль - нет. Между тем Инструкция N 39 до сих пор остается в силе, а по налогу на прибыль приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 была принята новая Инструкция N 62. Что касается налога на добавленную стоимость, то, по-видимому, в настоящее время готовится новый подзаконный документ, в полной мере отражающий все новеллы, и старой Инструкции осталось "жить" слишком мало, чтобы тратить время на ее модернизацию. А по налогу на прибыль можно предположить, что либо принятие нового налогового закона в МНС России рассматривают как дело весьма отдаленного будущего, либо он не внесет существенных изменений в ныне существующее положение.

И в самом деле, если сравнить тексты Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 и ее предшественницы, то различий выявится не так уж много. Прежде всего нововведения коснулись форм и приложений. Во-первых, их стало больше. МНС России решило повнимательнее отнестись к страховщикам и разработало для них специальную форму Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 6). Введены специальные формы расчетов (налоговых деклараций) налога с доходов в виде дивидендов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, которые должны удерживаться источником выплаты доходов (Приложение N 10), и налога с доходов, полученных по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому уже их владельцами (Приложение N 11).

Во-вторых, довольно существенно изменилась Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". В нее добавилась специальная строка, в которой должна отражаться корректировка прибыли (убытка) по отгруженной продукции. А в строке 3 "Увеличение облагаемой прибыли" добавилась строка, связанная с корректировкой финансовых результатов на величину превышения убытков от реализации некотируемых на рынке ценных бумаг над доходами от их реализации. Более развернутыми стали примечания, в них имеются ссылки на новые ПБУ о доходах и расходах.

Однако следует отметить, что в новой форме есть спорные положения, которые могут привести к возникновению конфликтов. В сноске "**" к Справке по-прежнему указывается, что внереализационные доходы и расходы, приведенные в п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета. То есть их опять предлагается включать в состав облагаемой прибыли по мере начисления, а не фактического получения. Но это противоречит судебной практике последнего времени. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28 октября 1999 г. N 14-П было указано, что включение в облагаемую базу присужденных (начисленных), но не полученных внереализационных доходов (штрафов, пеней и др.) является неконституционным. В письме МНС России от 24 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/1049 налоговые органы попытались взять реванш, считая, что указанное Постановление относится только к банкам. Тем не менее арбитражная практика идет по иному пути: суды толкуют концепцию КС РФ шире (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2000 г. N 2203/99). Поэтому можно предвидеть многочисленные споры налогоплательщиков с органами МНС России по поводу включения в облагаемую базу внереализационных доходов (расходов), причем есть основания считать, что эти споры будут решаться в пользу налогоплательщиков.

Что еще нового внесено в Инструкцию N 62? Прежде всего из числа налогоплательщиков наконец-то исключены филиалы, имеющие обособленный баланс и расчетный счет. В полном соответствии со ст.9 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" организации теперь должны уплачивать налог в региональные бюджеты по месту нахождения своих филиалов, определяя их долю прибыли расчетным путем. В этом случае применяется Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета (утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660). В пункте 1.4 Инструкции указано, что в федеральный бюджет налог платит головная компания по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям.

Нельзя не упомянуть п.2.4 Инструкции, который также может в будущем повлечь за собой бурные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Речь идет об убытке от реализации и безвозмездной передачи основных фондов и прочего имущества, который не должен, по мнению МНС России, уменьшать облагаемую прибыль. Как известно, аналогичный пункт имелся в Инструкции N 37 и его соответствие Закону было обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации. Но прежде чем дело было решено, старую Инструкцию отменили. Между тем арбитражные суды, похоже, становятся в данном вопросе на сторону налогоплательщиков. Федеральный арбитражный суд Московского округа своим Постановлением от 9 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/209-00 признал этот пункт не подлежащим применению. Кроме того, не так давно Президиум ВАС РФ отменил одно из судебных решений, вынесенных по иску налогового органа, и направил дело на новое рассмотрение*.

Некоторые изменения были внесены в определение финансовых результатов от реализации ценных бумаг. В том же п.2.4 Инструкции говорится о прибыли от реализации ценных бумаг, которая должна рассматриваться как разница между ценой их реализации и стоимостью приобретения с учетом услуг по приобретению и реализации. По сравнению с Инструкцией N 37 был добавлен абзац, разъясняющий, что понимается под этими услугами, который совпадает по содержанию с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2).

Несколько шире стало рассматриваться в новой Инструкции понятие посреднических договоров. Согласно п.2.9 Инструкции теперь посредниками признают не только комиссионеров и поверенных, как это было раньше, а еще и агентов. Впрочем, в данном отношении Инструкцией только закреплено реальное положение дел, ибо агентские договоры на практике всегда считались посредническими.

В пункте 2.10 Инструкции добавились дополнительные разъяснения о торговой деятельности. Напомним, что и в прошлой, и в нынешней инструкциях этот пункт посвящен распределению общехозяйственных расходов в тех организациях, которые занимаются несколькими видами деятельности, облагаемыми по разным ставкам. Сохранился принцип, согласно которому такие расходы распределяются пропорционально доле выручки от данного направления в общей выручке организации. Теперь МНС России разъясняет, что если организации ведут торговую деятельность, выручка от нее определяется как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов. Для иных видов деятельности выручка понимается по-прежнему - как выручка от реализации продукции (работ, услуг). Кстати, аналогичная новелла добавлена в п.4.4 Инструкции, где говорится о разных видах деятельности, осуществляемых малыми предприятиями, и в п.4.7, посвященный видам деятельности, облагаемым по разным ставкам.

Есть еще одно любопытное нововведение, которое на первый взгляд может показаться малозначительным. В обеих инструкциях п.4.1.1 посвящен льготе по финансированию капитальных вложений производственного характера. Но в Инструкции N 37 прямо говорилось, что при отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" и Инструкцией Госкомстата России от 24 сентября 1993 г. N 185 о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству. А теперь в п.4.1.1 есть только туманное пояснение, что для определения капитального характера затрат надо следовать документам, принимаемым соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Это может быть истолковано как признак того, что в Минфине России готовится проект нового документа, связанного с учетом долгосрочных инвестиций.

Заслуживают особого внимания изменения, внесенные в п.4.5 Инструкции. Этот пункт, как и прежде, посвящен льготе, связанной с погашением прошлогодних убытков. В нем получила закрепление норма, ранее существовавшая только на уровне разъяснительных писем (например, письмо МНС России от 7 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/976@ "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год"). Что же это за норма? Неизвестно почему, но налоговые органы считают, что убытки можно гасить не иначе, как равными долями на протяжении 5 лет. В каждый год облагаемая прибыль уменьшается не более чем на 1/5 полученного убытка. В Законе нет никаких указаний, на основании которых можно было бы сделать такой вывод. Налогоплательщики неоднократно просили разъяснить, почему они не имеют права погасить убытки единовременно, как только у них появятся на это средства, а не растягивать процесс на 5 лет. И вот, наконец, упомянутое письмо было отменено письмом МНС России от 29 мая 2000 г. N ВГ-6-02/409@ по мотивам подготовки новой редакции Инструкции о налоге на прибыль. Но, к сожалению, все осталось по-прежнему, только, перекочевав из писем в Инструкцию, старая позиция МНС России получила большую силу.

Кроме того, в Инструкции появились разъяснения, как этот убыток определить. Согласно п.5 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льгота предоставляется организациям, получившим убыток по данным бухгалтерского учета, причем для целей налогообложения принимаются убытки от реализации продукции (работ, услуг). Отсюда налоговые органы сделали вывод (на этот раз обоснованный), что убыток от реализации продукции, принимаемый для определения льготы, не может превышать убытка по балансу. Следовательно, если убыток по балансу превышает убыток от реализации продукции, то в расчет принимается убыток от реализации. Если убыток от реализации превышает убыток по балансу, то в расчет принимается убыток по балансу. Если по балансу вообще нет убытка, то льгота не предоставляется.

Еще одно отличие новой Инструкции от своей предшественницы, весьма показательное: в ней не воспроизведен пункт, согласно которому органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, предусмотренных частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. Между тем это правило установлено п.9 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Но в письме МНС России от 18 мая 2000 г. N ВГ-6-02/381@ "По вопросу предоставления льгот по налогу на прибыль органами государственной власти субъектов Российской Федерации" было прямо сказано, что частью первой НК РФ ни порядок, ни условия такого предоставления льгот не предусмотрены. Отсюда вывод - ни о каких льготах, предоставляемых местными властями, не может быть и речи. Остается надеяться, что после принятия нового закона о налоге на прибыль положение изменится, однако консервативный характер новой Инструкции и политика налогового федерализма оставляют на это мало надежд.

В связи с последними веяниями арбитражной практики нельзя не упомянуть п.5.2 Инструкции в той его части, которая посвящена дополнительным платежам по доплате (возврату) скорректированных платежей. Как и прежде, суммы этих платежей предписано относить на финансовые результаты, однако Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 июня 2000 г. по делу N КА-А41/2291-00 было признано, что дополнительные платежи являются мерой ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством, а значит, они незаконны. В настоящее время эта точка зрения судебных органов еще недостаточно известна, но по мере ее распространения органам МНС России придется отстаивать свою позицию все чаще и чаще.

Наконец, следует остановиться на тех изменениях, которые коснулись уплаты налога с доходов по дивидендам и от участия в других предприятиях на территории Российской Федерации. Если прежняя Инструкция допускала подачу налогового расчета в произвольной форме, то теперь для него разработана официальная форма. Причем подавать этот расчет надо не по месту нахождения организации, выплачивающей доходы, как было раньше, а по месту нахождения налогоплательщика. Представляется, что эти новеллы могут действительно облегчить жизнь налогоплательщикам.

Подводя итог анализу новой Инструкции, можно сделать следующий вывод.

1. По сравнению со своей предшественницей она представляет более проработанный документ, "очищенный" от утративших силу норм и выдержанный в духе новых законов.

2. В то же время, новая Инструкция достаточно консервативна, что позволяет предположить, что, по мнению налоговых органов, законодательство о налоге на прибыль в обозримом будущем не претерпит существенных изменений.

3. Этот же консерватизм помешал авторам новой Инструкции ввести в нее нормы, соответствующие тенденциям, вырабатываемым судебной практикой, что, безусловно, снижает ее ценность.

А.И. Сотов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

* По этому вопросу см. также: Определение ВС РФ от 15 марта 2000 г. N ГКПИ 99-977 и Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 25 апреля 2000 г. N КАС 00-160.