Бухгалтерская корректировка учетных цен товаров при изменении договоров (В.А. Быков, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2000 г.)

Бухгалтерская корректировка учетных цен товаров
при изменении договоров

Из общего правила неизменности первоначальной оценки товаров, сформировавшейся на момент принятия их к учету, есть исключения, позволяющие изменять учетную цену товаров как в сторону повышения, так и понижения. К таким случаям относятся хозяйственные ситуации, в которых происходит изменение первоначального обязательства по договору или осуществляется предоставление отступного.

До 1 января 2000 г. - даты вступления в силу ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" - в нормативных документах по бухгалтерскому учету не освещались вопросы, связанные с учетом фактов хозяйственной жизни в случае изменения обязательства по договору. Следствием этого явилось отсутствие единого методологического подхода при отражении указанных операций в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов.

Пунктом 6.4 ПБУ 10/99 установлено: "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

При изменении обязательства по договору возможны следующие случаи стоимостного выражения нового обязательства:

1) оно больше первоначального обязательства, т.е. рыночная стоимость подлежащих поступлению (выбытию) активов в результате изменения обязательства составляет величину, превышающую первоначальное обязательство;

2) оно меньше первоначального обязательства, т.е. рыночная стоимость подлежащих поступлению (выбытию) активов в результате изменения обязательства ниже первоначального обязательства;

3) оно осталось без изменения по сравнению с первоначальным обязательством.

В первом и втором случаях возникает необходимость корректировки у покупателя размера ранее образовавшейся кредиторской задолженности, а также стоимости поступивших товарно-материальных ценностей, а у продавца следует произвести корректировку дебиторской задолженности, возникшей на основе прекращенного первоначального обязательства вследствие его замены, и финансового результата от реализации товаров в сторону увеличения либо уменьшения.

Изменение обязательства по договору означает прекращение ранее действовавшего договора (как правило, поставки или купли-продажи) и вступление в силу товарообменной операции, регулируемой договором мены. Таким образом, при изменении обязательства модифицируется не только способ исполнения обязательства, но и вид договора.

Статьей 570 ГК РФ установлена следующая особенность определения момента перехода права собственности на обмениваемое имущество: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно с исполнением обеими сторонами обязательства передать соответствующие товары".

У покупателя товаров в соответствии с п.6.4 ПБУ 10/99 при изменении обязательства по договору величина оплаты и (или) кредиторская задолженность корректируются в зависимости от обычной (рыночной) стоимости (т.е. продажной цены) оборотного актива, подлежащего выбытию. В данной ситуации возникает необходимость корректировки покупателем стоимости товара, полученного в результате исполнения первоначального обязательства, так как в результате изменения обязательства величина затрат по его приобретению изменилась.

Следует отметить, что указанный в п.6.4 ПБУ 10/99 порядок в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не распространяется на внеоборотные активы.

Цена поступивших товарно-материальных ценностей и кредиторская задолженность корректируются исходя из рыночной стоимости актива, подлежащего выбытию (обычной продажной цены, по которой организация определяет стоимость активов).

При факте изменения обязательства по договору в сторону увеличения корректировка покупной цены товаров, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, и кредиторской задолженности производится по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму разницы между измененным и первоначальным обязательством по договору без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае изменения обязательства по договору в сторону уменьшения корректировка покупной цены товаров, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, и кредиторской задолженности отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно" на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством по договору без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, производится бухгалтерская запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".

Если ранее поступившие товары реализованы до момента изменения обязательства, то корректировка кредиторской задолженности в сторону увеличения производится по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму разницы между измененным и первоначальным обязательством по договору без НДС. Уменьшение финансового результата в данном случае не может быть учтено для целей налогообложения, так как затраты, связанные с приобретением реализованных товаров, на момент их продажи составляли первоначальную покупную стоимость товаров без учета корректировки, необходимость которой возникает только в момент изменения обязательства. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от поставщика дополнительного счета-фактуры НДС может быть предъявлен бюджету к возмещению (зачету), поскольку его доля в структуре цены приобретенных товаров изменилась вследствие увеличения их покупной стоимости.

При изменении обязательства корректировка кредиторской задолженности в сторону уменьшения в случае, если ранее поступившие товары реализованы до момента изменения обязательства, производится по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством по договору без НДС. В данном случае происходит изменение обязательства, влекущее за собой уменьшение покупной цены товаров и, следовательно, размера исполнения обязательства по ним. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом". Таким образом, производится восстановление ранее излишне предъявленного НДС вследствие уменьшения покупной стоимости товаров.

Порядок определения у продавца дебиторской задолженности и, соответственно, выручки при изменении обязательства по договору установлен п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Если стоимостное выражение нового обязательства больше первоначального, то у организации-продавца увеличивается дебиторская задолженность и возникает дополнительный объем реализации. Указанный порядок следует из общего правила определения выручки, установленного п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

На сумму превышения измененного обязательства над первоначальным (т.е. на разницу между стоимостью получаемых товаров в результате изменения обязательства и размером прекращенного обязательства) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Дополнительный оборот по реализации должен быть признан для целей налогообложения именно в том отчетном периоде, когда было достигнуто соглашение об изменении первоначального обязательства.

На величину дополнительно появившегося оборота по реализации организация-продавец должна выдать покупателю дополнительный счет-фактуру, который позволит покупателю предъявить бюджету НДС, относящийся к увеличившейся покупной стоимости товара вследствие изменения обязательства по договору.

Если измененное обязательство меньше первоначального, то у продавца товаров уменьшается дебиторская задолженность, и вследствие данной корректировки возникает убыток, не уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Указанный факт хозяйственной деятельности отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Данная бухгалтерская запись производится на разницу между размером прекращенного обязательства и стоимостью получаемых товаров в результате изменения обязательства.

Рассмотрим порядок применения указанных положений по учету фактов хозяйственной жизни, связанных с изменением обязательства по договору.

Пример. По договору поставки организация А продала организации Б товар N за 120 тыс. руб. (в том числе НДС - 20 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации А составляет 60 тыс. руб. (в том числе НДС - 10 тыс. руб.). Договором предусматривалась денежная оплата, однако после факта отгрузки товара N сторонами было достигнуто соглашение о замене первоначального обязательства на иное, предусматривающее поставку товара М, стоимость которого исходя из обычной, т.е. рыночной цены приобретения, составляет:

вариант I: 150 тыс. руб. (в том числе НДС - 25 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации Б составляла 72 тыс. руб. (в том числе НДС - 12 тыс. руб.);

вариант II: 90 тыс. руб. (в том числе НДС - 15 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации Б составляла 54 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.).

До момента изменения первоначального обязательства организация Б продала 50% приобретенного у организации А товара N за 84 тыс. руб. (в том числе НДС - 14 тыс. руб.).

Издержки обращения, относящиеся к реализуемым товарам, составляют: для организации А - 20 тыс. руб., для организации Б - 15 тыс. руб. по товару N и 10 тыс. руб. по товару М.

Факт хозяйственной жизни	Сумма, тыс. руб.		Коррес- понденция счетов
	Вариант 1	Вариант 2	Д-т	К-т
Организация А
1. Отражается реализация товара N по до- говору поставки	120	120	62	46
2. Списывается реализованный товар N	50	50	46	41
3. Начисляется задолженность бюджету по НДС: реальная (при моменте реализации по отгрузке); потенциальная (при моменте реализации по оплате)	20 20	20 20	46 46	68 76
4. Списываются издержки обращения, отно- сящиеся к реализованному товару N	20	20	46	44
5. Отражается финансовый результат от реализации товара N	30	30	46	80
6. Отражается факт изменения обязатель- ства по договору на величину дополни- тельно появившегося оборота по реали- зации; на величину убытка	30 -	- 30	62 80	46 62
7. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС (при моменте реализа- ции по оплате)	20	20	76	68
8. Начисляется задолженность бюджету по НДС по дополнительно появившемуся обороту по реализации: реальная (при моменте реализации по отгрузке); потенциальная (при моменте реализации по оплате)	5 5	- -	46 46	68 76
9. Отражается финансовый результат в связи с появлением дополнительного оборота по реализации	25	-	46	80
10. Отражается поступление товара М в результате изменения обязательства: на сумму товара (без НДС); на сумму НДС	125 25	75 15	41 19	60 60
11. Отражается факт выполнения измененно- го обязательства	150	90	60	62
12. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС по дополнительно поя- вившемуся обороту по реализации (при моменте реализации по оплате)	5	-	76	68
13. Предъявляется бюджету НДС к возмеще- нию (зачету) по товару М	25	15	68	19
Организация Б
1. Отражается поступление товара N по договору поставки на сумму товаров (без НДС) на сумму НДС	100 20	100 20	41 19	60 60
2. Отражается реализация 50% приобретен- ного товара N	84	84	62	46
3. Списывается реализованный товар	50	50	46	41
4. Начисляется задолженность бюджету по НДС реальная (при моменте реализации по отгрузке); потенциальная (при моменте реализации по оплате)	14 14	14 14	46 46	68 76
5. Списываются издержки обращения, отно- сящиеся к реализованному товару N	15	15	46	44
6. Отражается финансовый результат от реализации товаров	5	5	46	80
7. Отражается факт изменения обязатель- ства по договору	120	120	60	60
8. Корректируется кредиторская задолжен- ность перед организацией А в резуль- тате изменения обязательства:
8.1 По нереализованному товару N: на сумму товаров (без НДС); на сумму НДС	12,5 2,5		41 19	60 60
8.2 По реализованному товару N (если корректировка кредиторской задолжен- ности производится в сторону увели- чения): на сумму кредиторской задолженности за товар N (без НДС); на сумму НДС	12,5 2,5	- -	80 68	60 60
8.3 По реализованному товару N (если корректировка кредиторской задолжен- ности производится в сторону умень- шения): на сумму кредиторской задолженности за товар N (без НДС) на сумму НДС	- -	12,5 2,5	60 60	80 68
9. Отражается реализация товара М	150	90	62	46
10.