Исчисление НДС в строительных организациях
Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определяемая исходя из договорных цен с учетом их изменений, вызванных в процессе выполнения работ повышением (снижением) цен на строительные материалы и конструкции, тарифов на транспортные и другие виды услуг (п.11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
Исчисление НДС при реализации "по отгрузке"
В соответствии c Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7, генподрядные строительно-монтажные организации должны вести раздельный учет фактических затрат по работам, выполненным силами субподрядных организаций.
В бухгалтерском учете генподрядчика к счету 20 "Основное производство", на котором суммируются остатки незавершенного производства с начала выполнения работ до их окончания, открываются два субсчета:
20-1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами",
20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями".
Договорную стоимость выполненных субподрядными организациями специальных работ относят на субсчет 20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отражением в составе сданных генподрядчиком заказчику выполненных работ, т.е. по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Корреспонденции счетов бухгалтерского учета фактических затрат, сдачи работ заказчику, начисления НДС у генподрядчика выглядят следующим образом:
Д-т сч.20, субсч. 1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами",
К-т сч.60, субсч. "Расчеты с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения"
на стоимость материалов (работ, услуг), полученных от поставщиков, без НДС;
Д-т сч.19, субсч. "НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, оплаченный",
К-т сч.60, субсч. "Расчеты с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения"
на сумму НДС в стоимости материалов (работ, услуг) производственного назначения;
Д-т сч.20, субсч. 2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями",
К-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками"
на стоимость выполненных субподрядчиками комплексов специальных строительных работ, без НДС;
Д-т сч.19, субсч. "НДС по субподрядным работам, неоплаченный",
К-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками"
на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.
Денежные средства, полученные генподрядчиком от заказчика, рассматриваются как авансовые платежи или предоплата:
Д-т сч.51 "Расчетный счет",
К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"
получен аванс от заказчика по договору генподряда на выполнение строительных работ.
Авансы и предоплата по хозяйственным операциям, связанным с расчетами за реализуемую строительную продукцию (работы, услуги), являются налогооблагаемой базой по НДС независимо от учетной политики, выбранной для целей налогообложения:
Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС по завершенным работам по генподряду.
Таким образом, НДС начисляется по одному из условий:
сдача заказчику выполненных строительных работ (переход права собственности на завершенные работы),
получение денежных средств в виде аванса или предоплаты.
Начисление НДС по завершенным работам по генподряду может быть представлено в развернутом виде:
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС от объема работ, выполненных собственными силами;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС по объемам работ, выполненных субподрядными организациями.
Затраты по законченным и принятым заказчиком строительным работам по генподряду у генподрядчика списываются:
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.20, субсч.1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами"
списана фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.20, субсч.2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями"
списана договорная стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.
Стоимость субподрядных работ не включается в себестоимость строительных работ генподрядчика, а отражается по дебету и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" равновеликими оборотами (Д-т cч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)", Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч.20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями").
Завершение работ по объекту или договору в целом предполагает зачет полученного ранее аванса, включая НДС:
Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
зачтена сумма ранее перечисленного заказчиком аванса, включая НДС;
Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"
скорректирована сумма ранее начисленного НДС по полученному авансу.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками у генподрядчика сопровождаются записями:
Д-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетный счет"
произведены расчеты с субподрядчиками за выполненные работы;
Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч.19, субсч. "НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, оплаченный"
отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения;
Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч.19, субсч. "НДС по субподрядным работам, оплаченный"
отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным субподрядным работам;
Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч.51 "Расчетный счет"
заплачен в бюджет НДС, исчисленный по работам, выполненным собственными силами.
Исчисление НДС при реализации "по оплате"
Реализация строительных работ может быть определена только после выполнения самих работ. Если генподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате" с применением метода определения дохода "Доход по стоимости объекта строительства", то одновременно должны быть выполнены следующие условия:
а) заказчику сданы выполненные строительные работы;
б) денежные средства за выполненные работы получены генподрядчиком.
Переход права собственности от генподрядчика к заказчику происходит только при наличии двух вышеуказанных условий в отличие от реализации "по отгрузке", когда это право переходит при выполнении пункта а) вне зависимости от пункта б). Если генподрядчик получил денежные средства, но работы не были выполнены, то эти средства должны рассматриваться как получение аванса с начислением по нему НДС. При определении выручки от выполненных работ необходимо учесть полученный аванс, а также скорректировать начисленный ранее НДС по полученному авансу.
У генподрядчика при исчислении налогов "по оплате" оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, определяется от суммы денежных средств, отраженных в учете в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за вычетом сумм денежных средств, учтенных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Начисление НДС в учете генподрядчика отражается записями:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
при сдаче работ;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
при наличии кредитового оборота по сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
В случае сдачи выполненных работ заказчику без оплаты генподрядчику для начисления НДС необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием субсчета "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию". В бухгалтерском учете генподрядчика выполняются записи:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
заказчиком приняты работы, выполненные генподрядчиком;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.76, субсч. "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию"
начислен НДС по выполненным, но неоплаченным заказчиком строительно-монтажным работам;
Д-т сч.51 "Расчетный счет",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
оплачено заказчиком по акту приемки выполненных работ (переход права собственности на выполненные работы);
Д-т сч.76, субсч. "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию",
К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС по принятым заказчиком строительно-монтажным работам.
Бухгалтерский учет операций, связанных с получением аванса, калькулированием затрат на производство строительной продукции, аналогичен при реализации "по отгрузке".
Основным отличием между методами определения выручки от реализации "по отгрузке" и "по оплате" является разница в сроках перехода права собственности и соответственно в моменте возникновения задолженности перед бюджетом по налогам, в том числе НДС.
Пример. Генподрядчик выполняет функции заказчика-застройщика. Согласно учетной политике субподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате". Субподрядчик 12 мая получил аванс от заказчика в сумме 240 тыс. руб. (в том числе НДС - 40 тыс. руб.) по договору N 1. Работы по договору N 2 приняты заказчиком 18 мая и оплачены субподрядчику в сумме 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 80 тыс. руб.) 25 мая.
В бухгалтерском учете у субподрядчика будут выполнены следующие записи:
12 мая
Д-т сч.51 "Расчетный счет",
К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"
получен аванс от заказчика по договору N 1 - 240 тыс. руб.;
Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
начислен НДС по полученному авансу - 40 тыс. руб.
18 мая
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
выполнены строительно-монтажные работы по договору N 2 - 480 тыс. руб.;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
начислен НДС по выполненным, но неоплаченным строительно-монтажным работам - 80 тыс. руб.
25 мая
Д-т сч.51 "Расчетный счет",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
получена оплата от заказчика по договору N 2 (переход права собственности от субподрядчика к заказчику) - 480 тыс. руб.;
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам по договору N 2 - 80 тыс. руб.
Если согласно заключенному договору право собственности на выполненные строительные работы переходит от субподрядчика к заказчику по завершении всех работ в целом на объекте строительства, а денежные средства от заказчика поступают после принятия объекта строительства, то НДС начисляется при сдаче заказчику полного объема выполненных работ.
Рассмотрим случай, когда по одному договору подряда, заключенному между заказчиком и субподрядчиком, оплата по договору и приемка выполненных работ заказчиком происходят в разных отчетных периодах.
Пример. Генподрядчик выступает в роли заказчика-застройщика. Субподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Субподрядчик получил аванс от заказчика по договору на выполнение строительно-монтажных работ в сумме 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.) 28 июня. Заказчик принял выполненные работы по акту приемки 30 июля.
В бухгалтерском учете у субподрядчика будут выполнены следующие записи:
28 июня
Д-т сч.51 "Расчетный счет",
К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"
получен аванс от заказчика - 600 тыс. руб.;
Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
начислен НДС по полученному авансу - 100 тыс. руб.
30 июля
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
выполнены и приняты заказчиком по акту приемки строительные работы по договору (переход права собственности от субподрядчика к заказчику) - 600 тыс. руб.;
Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
начислен НДС по выполненным и сданным работам - 100 тыс. руб.;
Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",
К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"
списана сумма НДС, начисленная ранее по полученному авансу для выполнения работ, - 100 тыс. руб.;
Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
зачтен ранее полученный аванс при сдаче заказчику полностью проведенных работ - 600 тыс. руб.
Особенности исчисления НДС у заказчика-застройщика
Учет средств, поступающих на расчетный счет заказчика-застройщика от инвестора, ведется на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" (Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т. сч.96 "Целевые финансирование и поступления"). Указанные средства являются источником целевого финансирования. До момента сдачи инвестору готовой строительной продукции заказчик-застройщик не является плательщиком НДС из-за отсутствия объекта налогообложения. В случае, если размер ранее полученных денежных средств на строительство превышает фактические капитальные затраты по строительству объекта с учетом расходов по содержанию заказчика-застройщика (включая технический надзор), то суммы превышения облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору. Финансовый результат у заказчика-застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п.7, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167).
Экономия расходов по содержанию заказчика-застройщика в бухгалтерском учете отражается записями:
Д-т сч.08 "Капитальные вложения",
К-т сч.02 "Износ основных средств"
фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика;
Д-т сч.08 "Капитальные вложения",
К-т сч.80 "Прибыли и убытки"
экономия средств по смете над фактическими затратами;
Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",
К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
начисление НДС от суммы экономии.
После завершения строительства в объеме, предусмотренном в договоре на строительство, проводится оформление законченного строительства актом приемки в установленном порядке. При этом у заказчика-застройщика
