Налогообложение операций по перевозке грузов, пассажиров, багажа (Т.О. Евмененко, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2000 г.)

Налогообложение операций по перевозке грузов,
пассажиров, багажа

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость согласно ст.3 Закона РФ N 1992-1 от 06.12.91 "О налоге на добавленную стоимость", а с 1 января 2001 г. в соответствии со ст.146 НК РФ исчисляется с оборота от реализации товаров (работ, услуг).

В выручку от реализации транспортных услуг включаются плата за транспортировку грузов, пассажиров, багажа, а также все виды оплаты услуг, оказываемых пассажирам на вокзалах, в поездах, портах, аэропортах (за предоставление постельных принадлежностей в поездах, проживание в комнатах отдыха, матери и ребенка, хранение багажа и грузобагажа, предоставление услуг по аренде грузовых и пассажирских вагонов, самолетов, вертолетов, помещений и т.д.).

В условиях действия НК РФ (часть вторая вступает в действие с 1 января 2001 г.) при осуществлении перевозок (за исключением пригородных, которые в соответствии с абз.3 подп.7 п.2 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база будет определяться как стоимость перевозки только в пределах территории Российской Федерации. При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговую базу следует исчислять исходя из этих тарифов.

Согласно ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются:

- услуги по транспортировке экспортируемых товаров и транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. С 1 января 2001 г. налогообложение услуг по транспортировке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, услуг по перевозке через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию, услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов будет производиться по налоговой ставке 0% (ст.164 НК РФ);

- услуги городского пассажирского транспорта (кроме такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом. В части второй НК РФ согласно подп.7 п.2 ст.149 к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, в том числе по единым тарифам за проезд, определенным органами местного самоуправления, с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке. Освобождение от налогообложения услуг по перевозке пассажиров морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении также будет производиться только при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- услуги по транспортировке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. С введением в действие части второй НК РФ указанная льгота отменяется.

Кроме того, с 1 января 2001 г. от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предприятия, реализующие как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом товары (работы, услуги), имеют право на получение указанных льгот только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

После введения в действие части второй НК РФ налогоплательщики будут обязаны вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п.4 ст.149 НК РФ). Однако освобождение предусмотренных Налоговым кодексом РФ от налогообложения операций уже не ставится в зависимость от наличия раздельного учета затрат по таким операциям.

Согласно п.1 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой (однако и в случае, если суммы налога на добавленную стоимость не указаны отдельной строкой в расчетных документах на оплату товаров, работ, услуг, как указал Высший Арбитражный суд РФ в информационном письме от 10.12.96 N 9, налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары, работы, услуги).

В соответствии с п.2 ст.7 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Постановлением Правительства РФ от 19.07.96 N 914 утвержден порядок оформления и хранения счетов-фактур, а также книг продаж и покупок.

Вместе с тем, в законодательных актах, регулирующих исчисление налога на добавленную стоимость до 31 декабря 2000 г., не ставится в зависимость возмещение налога на добавленную стоимость от наличия счетов-фактур, хотя их ведение при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг и признается обязательным (в случае отсутствия счетов-фактур к налогоплательщику может быть применена ответственность по ст.120 НК РФ).

С введением в действие части второй НК РФ предъявление сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению будет возможно только при наличии счетов-фактур (ст.169 НК РФ). При осуществлении перевозок с 1 января 2001 г. налогоплательщикам необходимо особое внимание обращать на составление счетов-фактур, так как в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, выставленные и составленные с нарушением порядка, предусмотренного данной статьей, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налог с продаж

Особенность формирования объекта обложения налогом с продаж заключается в том, что согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" данным налогом облагаются только услуги по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам в вагонах классов "Люкс" и "СВ", оказываемые за наличный расчет.

При этом в соответствии с данным федеральным законом к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, перечислением со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Налог на прибыль предприятий и организаций

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В выручку от оказания транспортных услуг, как указано выше, включаются плата за транспортировку грузов, пассажиров, багажа, а также все виды оплаты услуг, оказываемых пассажирам на вокзалах, в поездах, портах, аэропортах.

Согласно ст.4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом. При этом в ст.2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" содержится указание на то, что до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) налогоплательщик должен соблюдать следующие условия.

1. В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции. Поэтому налогоплательщик имеет право включить те или иные затраты в состав себестоимости продукции (работ, услуг) только при наличии первичных документов.

2. Произведенные затраты должны иметь производственный характер, так как в силу п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

3. Согласно п.13 Положения о составе затрат выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Из п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.

4. Налогоплательщик имеет право включать в себестоимость продукции (работ, услуг) только те затраты, которые указаны в Положении о составе затрат либо в законодательных актах.

В себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Положению о составе затрат входят:

- транспортное обслуживание работников аппарата управления, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей. Для целей налогообложения затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах, установленных законодательством.

Для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта также принимаются в пределах, установленных законодательством.

Возмещение НДС по произведенным расходам сверх "Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (РЗ112194-0366-97)", утвержденных Министерством транспорта РФ 29.04.97, не производится.

Кроме обеспечения работника аппарата управления непосредственно автомобилем, подп."и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в том числе и предоставление ему проездных документов (единых абонементных талонов, проездных билетов и т.п.). В случае невозможности обеспечить транспортом отдельных работников, вынужденных в целях выполнения своих должностных обязанностей пользоваться транспортом общего пользования, предприятие приобретает для них проездные билеты, т.е. транспортное обслуживание этой категории работников ограничивается затратами на приобретение проездных билетов, которые относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании указанной нормы Положения о составе затрат. При этом затраты в соответствии с п.1 Положения о составе затрат должны носить производственный характер и должна прослеживаться их связь с выполнением служебных обязанностей работниками аппарата управления вне основного места работы (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 19.10.99 N 3434/99);

- затраты, связанные с транспортировкой работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного, городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта. Суммы, определенные исходя из действующих тарифов на транспортные услуги, возмещаются работниками организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации;

- затраты, связанные с транспортировкой продукции до пункта, обусловленного договором. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) и транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия, также относятся на себестоимость продукции (работ, услуг);

- платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. Суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 3% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Формирование состава доходов, полученных от внереализационных операций, имеет ряд особенностей. Так, в соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются в том числе присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.

Статьей 793 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательств по перевозке стороны несут ответственность, установленную данным Кодексом, транспортными уставами и кодексами, а также соглашением сторон, когда возможность таких соглашений предусмотрена транспортными уставами и кодексами.

Как установлено ст.103 устава, в случаях несвоевременного внесения провозной платы с грузоотправителя (грузополучателя) взыскивается дополнительно к провозной плате 0,5% суммы платежей за каждый день просрочки. Применение этой нормы не зависит от порядка расчетов за перевозку, предусмотренного заключенным сторонами договором: предварительной или последующей оплаты.

Указанные суммы дополнительных платежей автоперевозчик будет обязан включить в состав доходов от внереализационных операций по их фактическому получению, так как в соответствии с постановлением Конституционного суда РФ от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" внереализационными доходами в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль могут признаваться только фактически поступившие налогоплательщику доходы.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.25 главы II инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения при оказании услуг по перевозке грузов, пассажиров, багажа является выручка, полученная от оказания таких услуг.

Расходы по оплате транспортных услуг также влияют на формирование объекта налогообложения как у продавца товаров (работ, услуг), так и у покупателя.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является в том числе сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Затраты на транспортировку товаров, осуществляемую силами сторонних организаций, включаются в покупную цену товаров.

Согласно п.29 указанной инструкции включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации товаров (продукции) зависит от условий реализации.

При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до места, в котором предусмотрено получение товаров (продукции) покупателем (получателем), расходы по транспортировке, понесенные продавцом в связи с оплатой этих сумм третьим лицам, включаются в налогооблагаемую базу у продавца, в том числе и в случае выделения указанных расходов в первичных документах отдельной строкой.

При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до определенного договором места и отправления по согласию и за счет покупателя продавцом товаров (продукции) до другого места возмещаемые покупателем (получателем) суммы по транспортировке товаров (продукции) от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые продавцом за счет покупателя третьим лицам, у продавца в выручку от реализации товаров (продукции) не включаются. При этом в первичных документах должны быть отдельно выделены стоимость товаров (продукции) и сумма транспортных услуг.

Налог на пользователей автомобильных дорог будет действовать согласно статье 5 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" только до 1 января 2003 г.

Т.О. Евмененко,

ведущий специалист-ревизор УФСНП РФ по Санкт-Петербургу