Аудиторская проверка внешних расчетных операций
Внешние расчетные операции охватывают расчеты с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с дебиторами и кредиторами, по выделенному на отдельный баланс имуществу, с дочерними и зависимыми предприятиями, с банками по ссудам, с бюджетом и по внебюджетным платежам.
От состояния этих расчетов во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии внешних расчетов необходима всем пользователям отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет состояние внешних расчетных операций.
Целью аудита внешних расчетных операций является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих обязательства по внешним расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность), и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.
В ходе проверки должны быть решены следующие задачи (см. табл.).
| Задачи аудита |
Вопросы по программе проверки раздела
"Аудит внешних расчетных операций" |
Проверка состояния
учета и контроля за
внешними расчетными
операциями |
Наличие и анализ материалов инвентаризации задол-
женности по внешним расчетным операциям
Документальная обоснованность и законность образо-
вания дебиторской и кредиторской задолженности, ре-
альность ее погашения
Выявление сомнительных расчетов и невостребованной
задолженности
Соответствие показателей бухгалтерской отчетности
данным синтетического и аналитического учета |
Проверка полноты и
правильности расче-
тов с поставщиками
и подрядчиками |
Наличие и правильность оформления договоров и пер-
вичных документов по расчетам за полученные ценнос-
ти (работы, услуги)
Соответствие данных первичных документов договорам
и учетным регистрам
Полнота и правильность отражения расчетов с постав-
щиками и подрядчиками на счетах в учетных регистрах
Своевременность расчетов и реальность числящейся
задолженности
Соблюдение порядка списания кредиторской задолжен-
ности по расчетам с поставщиками и подрядчиками |
Проверка полноты и
правильности учета
расчетов с покупа-
телями и заказчика-
ми |
Наличие и правильность оформления договоров и пер-
вичных документов за реализованные покупателям цен-
ности, работы, услуги
Соответствие данных первичных документов договорам
и учетным регистрам
Полнота и правильность отражения расчетов с покупа-
телями и заказчиками на счетах в учетных регистрах
Обоснованность и правильность отражения полученных
авансов
Своевременность расчетов, обеспеченность и реаль-
ность числящейся задолженности покупателей и за-
казчиков
Проверка соблюдения порядка списания дебиторской
задолженности покупателей и заказчиков |
Проверка учета рас-
четов по претензиям |
Обоснованность, своевременность и правильность
оформления документов по претензиям
Полнота и правильность отражения в учете претензий
Реальность числящейся задолженности по претензиям |
Проверка полноты и
правильности учета
расчетов с прочими
дебиторами и креди-
торами |
Своевременность, обоснованность и правильность от-
ражения в учете депонированной заработной платы
Правильность и обоснованность удержания сумм по ис-
полнительным листам, полнота и своевременность их
перечисления получателям
Правильность и своевременность расчетов с разными
организациями по операциям некоммерческого характе-
ра и с транспортными организациями
Реальность задолженности по расчетам с разными де-
биторами и кредиторами на дату составления баланса |
Проверка полноты и
правильности учета
расчетов по догово-
ру простого товари-
щества (совместная
деятельность) |
Наличие и правильность договора простого товарище-
ства
Правомерность ведения учета по договору простого
товарищества и документальная обоснованность опера-
ций по этому договору
Правильность ведения раздельного учета имущества
и налогообложения хозяйственной деятельности в рам-
ках договора простого товарищества
Распределение прибыли между участниками договора |
Обобщение результа-
тов аудита внешних
расчетных операций |
Оценка влияния состояния расчетов на платежеспо-
собность организации
Оценка значимости выявленных ошибок и их влияние
на достоверность отчетности |
Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники получения информации. При проверке внешних расчетных операций аудитор использует:
- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения внешних расчетных операций;
- приказ об учетной политике;
- бухгалтерскую отчетность;
- регистры синтетического и аналитического учета внешних расчетных операций, составленные организацией;
- первичные документы по отражению внешних расчетных операций.
По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:
- рабочим планом счетов, используемых для учета внешних расчетных операций;
- формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации;
- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом внешних расчетных операций;
- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих внешние расчетные операции;
- организацией инвентаризации внешних расчетных операций.
По бухгалтерскому балансу (ф. N 1) аудитор устанавливает состояние задолженности по данным раздела II "Оборотные активы" по статьям "Дебиторская задолженность" и раздела V "Краткосрочные обязательства" по статьям "Кредиторская задолженность".
По приложению к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) в разделе 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев.
По справкам к разделу 2 (ф. N 5) устанавливается движение выданных и полученных векселей и дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости, а также перечень организаций - дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.
Для проведения проверки аудитору могут быть предоставлены разные формы регистров синтетического и аналитического учета в зависимости от формы бухгалтерского учета, применяемой в организации. Перечень необходимых для проверки регистров может быть установлен в приказе об учетной политике.
В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму учета, используются журналы-ордера N 6, 8, 11 в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях.
При ведении учета с использованием компьютерных программ используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 60-64, 67, 68, 74, 78, аналитические ведомости и Главная книга (оборотно-сальдовая ведомость), книга покупок и книга продаж.
Необходимо затребовать первичные документы по оформлению и отражению в учете внешних расчетных операций - это договоры (купли-продажи, поставки, комиссии, возмездного оказания услуг, подряда и т. п.), накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры, отгрузочные документы, акты выполненных работ, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), векселя полученные и выданные, авизо, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. Инв-17).
Для оценки состояния контроля за внешними расчетными операциями аудитор выясняет:
- порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;
- наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;
- формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов и др.
По данным раздела 2 ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому отчету" устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов, имеющих наибольшую задолженность. В ходе проверки необходимо получить подтверждение достоверности этих данных и реальности погашения просроченной дебиторской задолженности.
По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:
- участников расчетных отношений и их число;
- применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);
- порядок ведения аналитического учета (виды расчетов, участники, сроки возникновения и т. п.);
- нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи.
При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии форм платежей возрастают аудиторские риски, что необходимо учитывать при определении выборки по данному участку.
Оценку состояния учета внешних расчетных операций проводят по видам расчетов. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60-64, 67, 68, 74, 78, 82.
При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:
- сальдо счетов расчетов отражается в балансе развернуто;
- дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.
Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.
По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.
Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.
Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.
По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.
При подтверждении сальдо по внешним расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В случае наличия сомнительных долгов проверяются факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.
После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету внешних расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов.
Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками проводится в общей для всех внешних расчетных операций последовательности, рассмотренной выше.
Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров.
Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.
Пример. Сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в регистре аналитического учета меньше, чем сальдо по этому счету в регистре синтетического учета и Главной книге на n-сумму, равную 12% статьи баланса "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Величина отклонений для данной статьи может рассматриваться как существенная. При анализе данных регистра аналитического учета (оборотной ведомости) выявлено отсутствие записей по поставщику "А", с которым имеется заключенный договор. В ходе проверки установлено, что карточка учета расчетов с поставщиком "А" не включена в оборотную ведомость, так как была ошибочно помещена в картотеку другого счета. Таким образом, причина несоответствий выявлена и устранена.
Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется:
- имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов;
- существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы (выборочно);
- соответствуют ли данные в первичных документах и учетных регистрах (выборочно).
Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов.
При оценке реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения:
- нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п.77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
- нет ли неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам - 3 месяца (Указ Президента РФ от 20.12.94 N 2204 и постановление Правительства РФ от 18.08.95 N 817).
Важное значение для оценки реальности сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет проверка материалов инвентаризации расчетов.
Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:
- проверка наличия и правильности оформления договоров;
- проверка полноты и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);
- проверка своевременности и правильности оплаты за материальные ценности (работы, услуги).
Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства.
Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Аудиторы выясняют, нет ли подобных сделок в проверяемой организации.
Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности (работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.
Сопоставляя данные первичных документов с данными договора, заказа, счета-фактуры, проектно-сметной документацией, аудитор получает подтверждение о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг).
При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Так, расчетным путем выделяются суммы НДС по горюче-смазочным материалам. Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.
При проверке неотфактурованных поставок (расчетные документы не получены) выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).
По расчетам за импортные поставки дополнительно требуется проверить правильность определения момента перехода права собственности, курса ЦБ РФ иностранной валюты на дату оприходования ценностей и оплату платежных документов, курсовых разниц, сумм НДС и условий франкировки.
При проверке оплаты счетов поставщиков и подрядчиков аудитор устанавливает:
- подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходным кассовым ордерам, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т. п.);
- подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов на иностранных языках и т. п.);
- соответствие данных платежных документов данным учетных регистров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- соответствие данных регистров по счету 60 регистрам по счетам 50, 51, 52, 60, 61, 62, 71, 76.
Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для взаимных расчетов (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах.
Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом (заявлением) одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке. В актах кроме обязательных реквизитов должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникла задолженность, с выделением НДС отдельной строкой. Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст.411 ГК РФ).
Проверяя законность проведенных взаимозачетов, особое внимание уделяют установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным материальным ценностям (Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям") и полноты начисления НДС по реализованным товарам, работам, услугам (Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом").
При проверке расчетов с использованием товарного векселя обращается внимание на соблюдение следующих требований:
- форма векселя не должна быть нарушена;
- учет расчетов ведется на отдельном субсчете к счету 60 "Векселя выданные" (Д-т сч.10, 12, 19, 20, 41, К-т сч.60-3);
- процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа; разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности покупателя по договору включается в фактическую цену приобретения материальных ресурсов или себестоимость продукции (Д-т сч.10, 12, 20, 41, К-т сч.60-3) в соответствии с п.6 ПБУ 5/98 и п.4 письма Минфина РФ N 142;
- НДС по оприходованным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя (Д-т сч.60-3 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч.51 "Расчетный счет"; Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 "О налоге на добавленную стоимость";
- проценты по векселю, оплаченные по работам и услугам непроизводственного характера, покрываются за счет собственных средств векселедателя (Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч.60-3 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
- невостребованная задолженность по простому векселю списывается на финансовые результаты (Д-т сч.60-3 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч.80 "Прибыли и убытки") в соответствии с п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и письмом Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 25.07.97 N 18.
Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистров по счету 61 "Расчеты по авансам выданным", выпискам банка и договорам. При этом устанавливается своевременность и правильность отражения выданных поставщикам авансов (Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным", К-т сч.51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет") и зачета при расчетах за полученные ценности (Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным"). Анализируя сальдо счетов 60 и 61 по регистрам аналитического учета, аудитор выясняет, по всем ли выданным авансам произведен зачет при выполнении поставки материальных ценностей (выполнении работ и услуг). Контроль за соблюдением этого требования необходим не только для реальности отражения дебиторской и кредиторской задолженности, но и своевременности предъявления к зачету НДС, правильности определения курсовой и суммовой разницы по авансам, выданным в иностранной валюте.
При расчетах с поставщиками с использованием условных единиц аудитор проверяет правильность отражения суммовых разниц и соблюдение следующих условий:
- суммовые разницы отражаются на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99), т.е. влияют на формирование задолженности и ее изменения (записи по счету 60);
- фактической себестоимостью МПЗ и основных средств (ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97) признается сумма фактических затрат, т.е. на суммовые разницы корректируется стоимость оприходованных материальных ресурсов:
положительные суммовые разницы увеличивают стоимость оприходованных ценностей (Д-т сч.08, 10, 12, 41, К-т сч.60 и Д-т сч.19, К-т сч.60 - НДС);
отрицательные суммовые разницы уменьшают стоимость оприходованных ценностей (Д-т сч.08, 10, 12, 41, К-т сч.60 красное сторно и Д-т сч.19, К-т сч.60 - НДС красное сторно);
ценности реализованы или переданы в производство (Д-т сч.20, 44, К-т сч.60 и Д-т сч.19, К-т сч.60 - НДС).
При проверке расчетов с поставщиками по договору мены устанавливается соблюдение ряда условий:
- переход права собственности (одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие материальные ценности обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное). До момента перехода права собственности полученные ценности учитываются за балансом, и, соответственно, задолженность поставщиком не отражается;
- полученные в результате обмена ценности приходуются в соответствии с п.10 ПБУ 5/98 и п.3.5 ПБУ 6/97 по стоимости переданного имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Разница между ценой, указанной в договоре мены, и балансовой стоимостью реализованных ценностей отражается на счете 80, а полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Завершая проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор обобщает выявленные отклонения и несоответствия и уточняет предварительную оценку реальности сальдо.
Аудит расчетов с покупателями и заказчиками. Проверка расчетов с покупателями и заказчиками в части общей последовательности, оценки реальности сальдо и методических приемов аналогична проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", аудитор проверяет достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи товаров, продукции, работ и услуг.
При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливают тождество данных регистра по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по дебету счета 62 сверяются с записями по кредиту счетов 46, 47, 48, 60, 68, 80, 83.
Если законо
