Особенности учета и налогообложения при отчуждении имущества государственных унитарных предприятий (М. Семенов, В. Елшина, Н. Орлова, "Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2001 г.)

Особенности учета и налогообложения при отчуждении имущества государственных унитарных предприятий*

В ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено понятие реализации товаров (работ услуг), в том числе и имущества. Так, реализацией имущества признается передача на него права собственности. Собственником имущества государственного унитарного предприятия (далее - ГУП) является государство. Если передача одним ГУП имущества другому ГУП не влечет смену собственника, то такая передача не является реализацией. Возникает вопрос о необходимости начисления налогов, объектом которых является реализация товаров (работ услуг), и правильном отражении в бухгалтерском учете указанной операции.

Право собственности на имущество ГУП

ГУП признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (ст.113 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Раскроем это положение более подробно.

Закон предусматривает, что юридическое лицо может иметь имущество в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении. Кроме того, ГУП, отнесены законом к группе юридических лиц, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право (ст.48 ГК РФ). При этом не имеет значения, какой орган государственной власти и управления действует от имени государства при учреждении ГУП. Уполномоченный орган исполнительной власти может наделить правом хозяйственного ведения или оперативного управления ГУП только на государственное имущество. Иной порядок формирования имущества ГУП при его учреждении не допускается.

Специальная норма закона, регулирующая правовое положение ГУП, предусматривает, что имущество ГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (ст.113 ГК РФ).

Деятельность ГУП регулируется также уставом организации. Примерный устав ГУП, утвержденный распоряжением Мингосимущества России от 16.02.2000 г. N 188-р, содержит следующие положения:

имущество предприятия находится в федеральной собственности, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия, принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения и отражается на его самостоятельном балансе. В состав имущества предприятия не может включаться имущество иной формы собственности;

право хозяйственного ведения в отношении федерального имущества, принадлежащего предприятию, возникает у предприятия с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника;

плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия, а также имущество, приобретенное им за счет полученной прибыли, являются федеральной собственностью и поступают в хозяйственное ведение предприятия.

Не остается сомнений, что собственником имущества ГУП, в том числе и продукции ГУП, является государство.

Передача имущества

В большинстве случаев ГУП относятся к унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения. Такие ГУП вправе самостоятельно распоряжаться имуществом, за исключением недвижимого имущества. Реализация недвижимого имущества может осуществляться только с согласия собственника (ст.295 ГК РФ). ГУП, основанные на праве оперативного управления, вправе распоряжаться закрепленным за ними имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

ГК РФ не содержит ограничений оборотоспособности имущества, закрепленного за ГУП. Дополнительным требованием при реализации недвижимого имущества является обязательная государственная регистрация заключаемого договора (ст.4 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Таким образом, гражданское законодательство определяет следующие условия отчуждения имущества ГУП.

1. При передаче недвижимого имущества:

получение согласия собственника;

государственная регистрация договора.

2. При передаче движимого имущества, в том числе продукции получение согласия собственника (только для ГУП, основанных на праве оперативного управления).

В налоговом праве понятие реализации товаров (работ, услуг) дано в ст.39 НК РФ. При этом реализацией работ признается возмездная (в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе) передача результатов выполненных работ. Реализацией услуг признается возмездное (в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе) оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, реализация работ и услуг не зависит от перехода права собственности.

Реализация товаров определяется как передача на возмездной основе права собственности на товары. К товарам для целей налогообложения относится любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В случае, если при передаче имущества право собственности на него не переходит, такая передача не является реализацией. Если право собственности при передаче имущества перешло, то произошла реализация.

Собственником имущества ГУП, в том числе и продукции ГУП, является государство. Однако государственной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации) (ст.214 ГК РФ). Таким образом, собственником имущества ГУП может выступать Российская Федерация или субъект Российской Федерации в лице уполномоченных органов государственной власти.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций при продаже имущества

Рассмотрим этот вопрос применительно к поставкам продукции одним ГУП другому ГУП. Переход права собственности не возникает в том случае, если передача имущества осуществляется между ГУП, имущество которых находится в федеральной собственности. Перехода права собственности также не возникает, если собственником имущества ГУП, участвующих в передаче имущества, является один субъект Российской Федерации.

Переход права собственности возникает в том случае, когда собственником имущества одного ГУП является Российская Федерация, а другого ГУП - субъект Российской Федерации. В этом случае имущество переходит из собственности Российской Федерации в собственность субъекта Российской Федерации. Переход права собственности возникает и в том случае, когда собственниками имущества выступают разные субъекты Российской Федерации, например г.Москва и г.Санкт-Петербург (см.таблицу).

Субъект права собственнос- ти на имущество ГУП, пере- дающего имущество	Субъект права собственности на имущество ГУП, принимающего имущество	Переход права собственности
Российская Федерация	Российская Федерация	Нет
Субъект Российской Федера- ции - г.Москва	Субъект Российской Федерации - г.Москва	Нет
Российская Федерация	Субъект Российской Федерации	Есть
Субъект Российской Федера- ции	Российская Федерация	Есть
Субъект Российской Федера- ции - г.Москва	Субъект Российской Федерации - г.Санкт-Петербург	Есть

Переход права собственности (соответственно и факт реализации) отсутствует также при поставках продукции федеральным ГУП федеральным государственным учреждениям, органам государственной власти и управления, а также во многих случаях при поставке продукции для федеральных государственных нужд, включая поставки в государственные резервы и поставки по оборонному заказу.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций при продаже имущества

Продажа недвижимого имущества, которое находится у ГУП на праве хозяйственного ведения, осуществляется, как уже было сказано, только с согласия собственника этого имущества. Порядок дачи согласия на продажу установлен распоряжением Мингосимущества России от 15.02.99 г. N 241-р и определяет процедуру дачи согласия на продажу недвижимого имущества, закрепленного за федеральным ГУП на праве хозяйственного ведения, а также минимальную долю средств, направляемых в федеральный бюджет, от продажи имущества, которая не может быть менее 20%.

Операции по продаже недвижимого имущества при наличии согласия собственника в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Д-т сч.47, К-т сч.01 - списана первоначальная стоимость имущества

Д-т сч.02, К-т сч.47 - отражен начисленный износ

Д-т сч.76, К-т сч.47 - отражена выручка от продажи имущества, включая НДС

Д-т сч.47, К-т сч.68 - начислен НДС

Д-т сч.47, К-т сч.80 - выявлен финансовый результат от продажи имущества

Д-т сч.51, К-т сч.76 - поступила оплата за проданное имущество

Д-т сч.81, К-т сч.68 - отражена задолженность перед федеральным бюджетом в объеме средств, направленных в федеральный бюджет, от цены продажи имущества

Д-т сч.68, К-т сч.51 - перечислены причитающиеся средства в федеральный бюджет.

При начислении средств, подлежащих перечислению в федеральный бюджет, от продажи недвижимого имущества, по нашему мнению, следует использовать именно сч.81 "Использование прибыли", так как:

во-первых, в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с изменениями), начисление указанных средств в составе внереализационных расходов (сч.80) не предусмотрено;

во-вторых, при начислении средств, причитающихся к перечислению в бюджет, при продаже имущества происходит перераспределение полученных доходов между собственником (федеральным бюджетом) и владельцем этих средств (предприятием), и это их собственные средства.

Следует отметить, что операции по продаже недвижимого имущества при наличии одного собственника (между ГУП федерального подчинения или ГУП одного субъекта Российской Федерации), как правило, не производятся. Передача недвижимого имущества от одного ГУП другому в пределах одного собственника осуществляется обычно безвозмездно (с баланса на баланс). Особенности подобных операций рассмотрены ниже.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по продаже движимого имущества, в том числе продукции, производимой одним ГУП другому ГУП в случае перехода права собственности, осуществляются в общеустановленном порядке, так как здесь присутствует понятие реализации (происходит смена собственников). При осуществлении такой операции в пределах одного собственника понятие реализации отсутствует (смены собственника не происходит), но происходит смена владельца, т.е. одно самостоятельное юридическое лицо продает свою продукцию другому самостоятельному юридическому лицу. Однако в налоговом законодательстве переход других вещных прав (права хозяйственного ведения, оперативного управления и т.д.) не рассматривается как реализация. Следовательно, не возникает и НДС при купле-продаже.

В действующих нормативных документах нет четких указаний о порядке отражения в бухгалтерском учете подобных операций. По нашему мнению, эти операции можно отразить в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч.76, К-т сч.40 - передана продукция от одного ГУП другому

Д-т сч.51, К-т сч.76 - поступила оплата за переданную продукцию

Д-т сч.76, К-т сч.80 - отражена разница между стоимостью переданной продукции и суммой поступившей оплаты (в случае если оплата поступила в большей сумме).

Сумму превышения оплаты над стоимостью переданной продукции можно расценить как внереализационный доход предприятия, который нужно будет включить в налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по безвозмездной передаче недвижимого имущества одним государственным унитарным предприятием другому

В 2000 г. при безвозмездной передаче имущества одним ГУП другому ГУП в пределах одного собственника, как уже было сказано, реализации не происходит, однако п.п."в" п.2 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями) установлено, что объектом налогообложения являются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям. ГУП - самостоятельные юридические лица, и в случаях безвозмездной передачи имущества непосредственно от одного предприятия другому независимо от того, происходит реализация или нет, может возникнуть объект обложения НДС.

Порядок исчисления НДС при безвозмездной передаче имущества установлен инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями). В частности, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком является сторона, их передающая. Облагаемый оборот при безвозмездной передаче основных средств определяется исходя из рыночной стоимости объекта, но не может быть меньше их балансовой стоимости.

Для того, чтобы избежать налогообложения при безвозмездной передаче имущества от одного ГУП другому в пределах одного собственника (передача имущества с баланса на баланс), эту операцию следует производить не напрямую, а через собственника имущества. Согласно ст.299 ГК РФ собственник имущества может прекратить право хозяйственного ведения одним предприятием и наделить таким правом другое предприятие. Такая операция требует соответствующего юридического оформления.

Предприятие, получившее в хозяйственное ведение имущество (например основное средство), отражает эту операцию следующим образом:

Д-т сч.01, К-т сч.77 - оприходованы основные средства

Д-т сч.77, К-т сч.87 - увеличен добавочный капитал за счет основных средств.

Предприятие, у которого прекращено право хозяйственного ведения на имущество (основное средство), отражает его выбытие следующим образом:

Д-т сч.47, К-т сч.01 - списана балансовая стоимость основного средства

Д-т сч.47, К-т сч.23 - списаны затраты по демонтажу основного средства

Д-т сч.02, К-т сч.47 - списан начисленный износ по основному средству

Д-т сч.87, К-т сч.47 - уменьшен добавочный капитал на остаточную стоимость основного средства.

Несмотря на то, что Планом счетов бухгалтерского учета последняя запись не предусмотрена, нам представляется, что именно эта запись должна присутствовать при отражении операции по выбытию основных средств у ГУП, так как при поступлении основных средств их первоначальная стоимость отражалась на сч.87 "Добавочный капитал".

Следует заметить, что с введением части второй НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, следует иметь в виду, что согласно п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями) в состав внереализационных доходов включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности.

По нашему мнению, в вопросах налогообложения прибыли, так же как и в вопросах НДС, при безвозмездной передаче имущества от одного ГУП другому (в случае одного собственника) важную роль играет правильное оформление документов, т.е. безвозмездную передачу имущества следует оформлять как прекращение прав хозяйственного ведения у одного предприятия и предоставление их другому предприятию.

В случае если у ГУП разные собственники (например, у одного предприятия в хозяйственном ведении находится федеральная собственность, а у другого - собственность субъекта Федерации), то при безвозмездной передаче имущества следует руководствоваться Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н). Методическими рекомендациями предусмотрено, что в случае получения коммерческой организацией (каковой согласно ГК РФ являются ГУП) имущества безвозмездно (основные средства, нематериальные активы и пр.) стоимость этого имущества отражается на сч.83 "Доходы будущих периодов". Уменьшение остатков по сч.83 осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при начислении амортизации по имуществу и пр.). В бухгалтерском учете операции по безвозмездному получению основных средств отражаются следующим образом:

Д-т сч.01, К-т сч.83 - получено безвозмездно имущество

Д-т сч.20, К-т сч.02 - начислен износ

Д-т сч.83, К-т сч.80 - признаны внереализационные доходы.

При этом, определяя налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует произвести ее корректировку: в сторону увеличения - единовременно на общую сумму безвозмездно полученного имущества, в сторону уменьшения - на сумму признанных внереализационных доходов (корректировку прибыли в сторону уменьшения следует производить по мере признания внереализационных доходов).

Налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этого имущества, указанную в акте передачи, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

М. Семенов,

В. Елшина,

Н. Орлова,

специалисты ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

-------------------------------------------------------------------------

* Статья подготовлена на основании результатов аудиторских проверок государственных унитарных предприятий в 2000 г.