Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций с уставным капиталом (Л. Горбатова, "Финансовая газета", N 14, 15, 16, апрель 2001 г.)

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности
операций с уставным капиталом

Операции с уставным капиталом играют одну из ведущих ролей в деятельности акционерного общества (АО). К ним относятся не только выпуск акций и их размещение среди акционеров, но и выкуп и приобретение собственных акций, уменьшение уставного капитала, конвертация акций одного типа в акции другого типа или в облигации.

Принципы бухгалтерского учета операций с уставным капиталом основаны как на общих принципах бухгалтерского учета, в частности на принципе признания активов и обязательств, доходов и расходов, так и на требованиях корпоративного права и законодательства о ценных бумагах. Законодательные ограничения, связанные с выпуском и размещением акций, источников и способов увеличения уставного капитала, требования к способам и срокам оплаты акций оказывают решающее влияние на формирование капитала общества, его обязательств перед акционерами и соответственно на порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Наличие в разных странах существенно различающихся требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с акционерным капиталом, явилось одной из основных причин отсутствия согласованных подходов к учету операций с собственными акциями на международном уровне. Так, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета и отчетности при операциях с уставным капиталом и собственными акциями. Отдельные вопросы данной тематики рассматриваются в двух интерпретациях, выпущенных Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам финансовой отчетности - ПКИ 16 "Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты" и ПКИ 17 "Капитал - затраты на сделки с собственными долевыми инструментами".

В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным капиталом АО установлены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), Федеральном законе от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральном законе от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", нормативных актах ФКЦБ России. Согласно ст.90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов при неизменном уставном капитале общества.

Особенности бухгалтерского учета и отчетности данных операций каким-либо специальным актом не установлены, однако отдельные положения содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (новая редакция утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, далее - новый План счетов; предыдущая - приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, далее - старый План счетов), приказе Минфина России от 15.01.97 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, и других документах.

Учреждение общества

Вопросы оплаты акций при учреждении АО регулируются ст.34 и 36 Закона N 208-ФЗ, которыми установлено следующее.

1. Акции АО при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации, если иное не установлено федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.

2. Оплата акций и иных ценных бумаг АО может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

3. Оплата акций АО при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости.

С позиций бухгалтерского учета учреждение АО - наиболее простая операция. После государственной регистрации общества в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

по дебету счетов по учету имущества, внесенного в оплату акций, - 51 "Расчетные счета" (51 "Расчетный счет" *(1)), 50 "Касса" - на сумму денежных средств, 08 "Незавершенное строительство" с последующим списанием на 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" - на стоимость основных средств и нематериальных активов, 58 "Финансовые вложения" (06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения") - на стоимость ценных бумаг и т.д.;

по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал" - на сумму не оплаченной учредителями части стоимости акций;

по кредиту счета 80 "Уставный капитал" (85 "Уставный капитал") - на номинальную стоимость акций, составляющих уставный капитал.

Аналитический учет по счету "Уставный капитал" должен обеспечивать получение информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Уставный капитал АО при учреждении состоит из номинальной стоимости обыкновенных акций, поэтому и аналитический учет здесь весьма простой, с разбивкой информации по учредителям, но без выделения видов акций и стадий формирования капитала.

Увеличение уставного капитала

Прежде чем говорить об основных принципах бухгалтерского учета и составления отчетности при операциях увеличения уставного капитала АО, необходимо уточнить способы и источники финансирования этого процесса, основные законодательные ограничения в отношении сроков и способов оплаты акций, а также возможные риски инвесторов в случае признания выпуска несостоявшимся или недействительным.

Способы увеличения уставного капитала. В соответствии со ст.28 Закона N 208-ФЗ уставный капитал АО может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Необходимо отметить, что увеличение номинальной стоимости акций также предполагает новый выпуск акций (в связи с изменением номинала), однако их число при этом не изменяется. С позиций бухгалтерского учета и отчетности оба эти способа абсолютно идентичны, за исключением аналитических записей о количестве и номинале акций. Таким образом, все рассмотренные ниже способы отражения в бухгалтерском учете операций по увеличению уставного капитала АО путем выпуска дополнительных акций одинаково распространяются на операции по увеличению уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций.

Источники увеличения уставного капитала. Основные положения об источниках увеличения уставного капитала АО содержатся в Стандартах эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 11.11.98 г. N 47 (далее - Стандарты эмиссии).

В пп.3.1 и 6.7 Стандартов эмиссии установлено, что размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций АО путем распределения их среди своих акционеров, так же как и увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций, возможно только за счет:

средств, полученных акционерным обществом - эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);

остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества - эмитента по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли акционерного общества - эмитента;

средств от переоценки основных фондов акционерного общества - эмитента.

Кроме перечисленных выше источников АО может также увеличить свой уставный капитал путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций инвесторам (так называемое размещение акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от существующих акционеров (в случае увеличения номинальной стоимости акций).

Таким образом, АО может увеличивать уставный капитал как путем безвозмездного распределения дополнительных акций среди существующих акционеров либо бесплатного для акционеров увеличения номинальной стоимости акций, так и путем привлечения дополнительных средств. В первом случае АО использует внутренние источники финансирования этой операции (эмиссионный доход, нераспределенная прибыль, фонды, средства от переоценки основных фондов), во втором - внешние в виде дополнительных взносов акционеров.

В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала отражаются по-разному в зависимости от того, какие источники использует АО.

В случае использования для увеличения уставного капитала внутренних источников финансирования данная операция в бухгалтерском учете отражается по дебету соответствующего счета по учету источника и кредиту счета 80 (85). Отсюда при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов и эмиссионного дохода дебетуются соответствующие субсчета счета 83 (87) "Добавочный капитал", за счет нераспределенной прибыли и фондов специального назначения - счет 84 (88) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При проведении операций по увеличению уставного капитала на счетах бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на то, что согласно Инструкции по применению Плана счетов остаток на счете 80 (85) изменяется только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы, т.е. в устав АО. В соответствии со ст.12 Закона N 208-ФЗ внесение в устав АО изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, принятого общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с решением общего собрания акционеров или уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения, и решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Данное положение означает, что решение собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет внутренних источников финансирования и даже регистрация выпуска акций не являются основаниями для внесения соответствующих записей на счета. Только после того, как состоялось утверждение итогов размещения дополнительных акций советом директоров, в устав АО вносятся соответствующие изменения, и на этом основании увеличивается сальдо по счету 80 (85).

Ранее п.3.4 Стандартов эмиссии было установлено, что изменения в устав АО, связанные с увеличением уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, вносятся после регистрации отчета об итогах выпуска. Однако данный пункт был признан недействительным (незаконным) решением Верховного суда Российской Федерации от 10.12.99 г. N ГКПИ 99-815.

Таким образом, записи по счету 80 (85) производятся после внесения соответствующих изменений в устав после утверждения итогов размещения советом директоров общества.

Пример 1. 31 мая 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала АО за счет средств от переоценки основных фондов путем выпуска дополнительных акций. 17 июля 2001 г. обществом были направлены документы на регистрацию выпуска дополнительных акций в регистрирующий орган. 15 августа 2001 г. выпуск был зарегистрирован. 21 ноября советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. В соответствии с этим решением 1 декабря 2001 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 15 декабря 2001 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Запись по дебету счета 83 (87) (субсчет "Средства от переоценки основных фондов") и кредиту счета 80 (85) производится после 15 декабря 2001 г.

В то же время необходимо отметить, что в отсутствие единого порядка государственной регистрации изменений в учредительные документы организаций практика регистрации в регионах России отличается от той, которая установлена региональными органами власти. Так, постановлением правительства г.Москвы от 11.11.97 г. N 791 "Об изменении порядка регистрации акционерных обществ в г.Москве" определено, что при регистрации изменений устава АО, связанных с увеличением уставного капитала, в числе необходимых документов обществами представляются решение о размещении акций и отчет об итогах их выпуска, зарегистрированные в Московском региональном отделении ФКЦБ России. В других регионах нередко применяется иной порядок внесения изменений в учредительные документы АО, а именно - сразу после принятия общим собранием акционеров решения об увеличении уставного капитала, не дожидаясь итогов размещения дополнительных акций.

Несмотря на то, что внесение изменений в устав до утверждения итогов размещения дополнительных акций является нарушением Закона N 208-ФЗ, соответствующее увеличение уставного капитала в бухгалтерском учете нарушением не является, поскольку формально в данном случае соблюдены требования нормативных актов по бухгалтерскому учету. Однако в этом случае АО необходимо иметь в виду, что, отражая в бухгалтерской отчетности номинальную стоимость акций, итоги размещения которых еще не утверждены в установленном порядке, в совокупности с остальными, уже размещенными акциями, оно вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Так, если при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов были допущены какие-либо нарушения законодательства (например, без ведома акционеров изменились их доли в уставном капитале), выпуск может быть признан несостоявшимся. В этом случае согласно п.6.13 Положения о порядке приостановления эмиссии и признания выпуска ценных бумаг несостоявшимся или недействительным, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 31.12.97 г. N 45, эмитент обязан осуществить погашение сертификатов акций, которые, таким образом, уже не будут составлять уставный капитал.

Таким образом, данные об акциях нового выпуска, размещаемых среди акционеров без оплаты, должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно от данных об акциях, итоги размещения которых были ранее утверждены в установленном порядке.

В случае привлечения дополнительных средств при увеличении уставного капитала, например путем размещения акций по подписке, бухгалтерский учет более сложен, поскольку в данном случае:

добавляются записи, связанные с учетом операций по размещению инвестором акций в обмен на денежные средства или иное имущество;

возникает риск неполного размещения выпущенных акций, что может привести к признанию эмиссии несостоявшейся и последующему возврату средств инвесторам.

Сроки и способы оплаты акций, размещаемых по подписке, определены в ст.34 Закона N 208-ФЗ, согласно которой дополнительные акции АО должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций АО при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Имущество, полученное в оплату акций, размещаемых по подписке, приходуется по дебету счетов по учету соответствующего имущества:

денежные средства - 51 и 50;

ценные бумаги - 58 (06 и 58);

основные средства и нематериальные активы - 08 до введения их в эксплуатацию;

запасы - 10 "Материалы";

дебиторская задолженность инвесторов в случае неполной оплаты акций - 75.

Имущество, за исключением денежных средств и дебиторской задолженности, приходуется согласно оценке совета директоров либо оценке, сделанной независимым оценщиком.

Основная проблема увеличения уставного капитала в случае размещения акций по подписке заключается в том, что имущество, полученное в оплату за эти акции, приходуется на дату возникновения прав собственности на это имущество, в то время как сальдо по счету 80 (85) согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета увеличивается после внесения соответствующих изменений в учредительные документы (устав) АО. Данная проблема связана с двояким толкованием понятия "уставный капитал" в гражданском законодательстве.

С одной стороны, в соответствии со ст.25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Согласно этому определению уставного капитала размещенные обществом акции нового выпуска представляют собой увеличение уставного капитала и должны соответствующим образом отражаться на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе. С другой стороны, в ст.11 этого Закона, определяющей перечень информации, которая должна содержаться в уставе АО, указан также размер его уставного капитала. В соответствии с этим уставный капитал является величиной фиксированной, которая не может меняться при каждом новом приобретении размещаемых акций инвесторами.

Правила учета уставного капитала, определенные в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, основаны на понятии уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в связи с чем возникает вопрос о том, каким образом отражать размещенные акции, если не предусмотрено их отражение в составе уставного капитала.

В нормативных документах нет однозначного указания на то, каким счетом можно пользоваться для отражения размещения акций по подписке. Поэтому на практике АО нередко применяют порядок учета размещения акций, который действовал до вступления в силу Закона N 208-ФЗ: после принятия решения об увеличении уставного капитала общим собранием акционеров делается запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 на величину общей номинальной стоимости размещаемых акций. Данный порядок в соответствии с действующими нормативными актами является некорректным по следующим причинам.

Во-первых, этот порядок противоречит ст.25 Закона N 208-ФЗ, поскольку к уставному капиталу в данном случае отнесены акции, еще не приобретенные акционерами. Во-вторых, он противоречит экономическому содержанию данной операции, поскольку в результате такой записи у АО возникают несуществующие дополнительные активы в виде дебиторской задолженности акционеров по оплате акций, которая в действительности возникает только в процессе подписки на акции. Таким образом, нарушается один из основных принципов бухгалтерского учета - принцип осмотрительности, который состоит в большей готовности организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п.7 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н (ПБУ 1/98).

Рассмотренный порядок учета приводит к искажению данных об уставном капитале и активах АО в его бухгалтерской отчетности, что может повлечь за собой обвинение общества в представлении недостоверной информации пользователям отчетности.

Кроме рассмотренного в бухгалтерской литературе и на практике предлагаются и другие способы учета операций по размещению акций по подписке. Среди них можно выделить следующие.

Получаемые в оплату акций средства учитываются:

в корреспонденции с кредитом специально открываемого субсчета счетов 75 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

как целевые поступления от инвесторов на приобретение акций по кредиту специально открываемого субсчета счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления");

как добавочный капитал организации по кредиту счета 83 (87);

по кредиту специально открываемого временного субсчета счета 80 (85);

по кредиту специально создаваемого для этих целей нового счета.

Проанализируем приведенные варианты.

Учет полученных средств как задолженности перед инвесторами при размещении акций не является корректным, поскольку на момент поступления средств никаких обязательств перед покупателями акций АО не имеет. Такого рода обязательства могут возникнуть в том случае, если эмиссия будет признана несостоявшейся, однако это возможно только после окончания размещения. Следовательно, отражение операции по оплате акций общества при их размещении в качестве обязательств данного общества, по существу, введет пользователей его бухгалтерской отчетности в заблуждение относительно реального состояния его активов и обязательств. Кроме того, признание в данном случае кредиторской задолженности перед инвесторами негативно повлияет на величину чистых активов общества, что нежелательно для любого АО.

Отражение полученных при размещении акций средств в качестве целевых поступлений либо добавочного капитала в меньшей степени нарушит интересы самого АО и пользователей его бухгалтерской отчетности, однако такой подход к учету также не отражает действительной сущности операций по оплате акций общества. Кроме того, средства, отражаемые в качестве целевых поступлений, обычно предполагается использовать на какие-либо конкретные хозяйственные цели, в то время как средствами, полученными в оплату своих акций, общество вправе распоряжаться по своему усмотрению. Таким образом, в данном случае представление информации в отчетности не будет достоверным.

В наибольшей степени соответствует экономической сущности операций по оплате акций отражение полученных средств по кредиту специально открываемого временного субсчета счета 80 (85) или специально создаваемого для этих целей нового счета. Однако открытие нового счета необходимо согласовывать с Минфином России, что нецелесообразно в связи с временным характером его применения обществом.

При открытии временного субсчета счета 80 (85) следует иметь в виду, что в отчетности уставный капитал необходимо отражать в неизменной величине (без учета размещенных акций) до момента внесения соответствующих изменений в устав. При этом размещенные акции нового выпуска отражаются в бухгалтерском балансе обособленно.

В целом при отражении в бухгалтерском учете операций по размещению акций необходимо помнить два основных правила. Первое правило состоит в предоставлении пользователям бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации. Применительно к представлению информации об уставном капитале АО это означает, что бухгалтерский баланс должен предоставить пользователям отчетности информацию об уставном капитале общества, включая вновь размещенные акции. Таким образом, обязательно раскрытие соответствующей информации о новом выпуске акций в пояснительной записке.

Второе правило вытекает из требования п.11 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, об обособленном представлении в бухгалтерской отчетности организации показателей об отдельных активах, обязательствах и т.п. в случае их существенности. Применение данного правила к отражению операций по оплате акций в бухгалтерском балансе означает, что размещенные акции необходимо отражать отдельной строкой в разделе "Капитал" как обязательное указание на то, что это размещенные акции нового выпуска до внесения изменений в устав АО в связи с увеличением уставного капитала.

Аналогичный порядок отражения данных средств применяется и при составлении отчета об изменениях в капитале. Размещенные акции следует отражать по статье "Увеличение капитала за счет выпуска дополнительных акций".

Пример 2. 31 мая 2001 г. общее собрание акционеров АО с уставным капиталом 200 млн руб. приняло решение об увеличении уставного капитала на 40 млн руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2001 г. 40 тыс. акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. Условия оплаты: минимум 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций, оставшаяся сумма вносится в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2002 г. (для целей настоящего примера предположим, что все инвесторы при приобретении уплачивали 75% их цены).

15 августа 2001 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России.

10 января 2002 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате акций на 31 декабря 2001 г. составила 5000 тыс. руб.

30 января 2002 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России.

10 января 2002 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2002 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке.

Размещение акций инвесторам в обмен на денежные средства:

Дебет 51 (50) на 31 500 тыс. руб. (40 тыс. акций по 75 : 100 х 1050 = 787,5 руб.)

Дебет 75 на 10 500 тыс. руб. (задолженность по оплате акций)

Кредит 80 (85), субсчет "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", на 40 000 тыс. руб. (40 тыс. акций номинальной стоимостью 1000 руб.)

Кредит 83 (87), субсчет "Эмиссионный доход" на 2000 тыс. руб.

Увеличение уставного капитала после утверждения итогов размещения акций:

Дебет 80 (85), субсчет "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", на 40 000 тыс. руб.

Кредит 80 (85), субсчет "Обыкновенные акции", на 40 000 тыс. руб.

Отражение операций по размещению акций в бухгалтерской отчетности общества за 2001 г. должно осуществляться в следующем порядке.

В бухгалтерском балансе:

в активе по строке "Расчеты с учредителями" отражается задолженность по взносам в уставный капитал в сумме 5 млн руб., в пассиве - по строке "Уставный капитал" отражается зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал в размере 200 млн руб., отдельной строкой "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" отражаются размещенные дополнительные акции общей номинальной стоимостью 40 млн руб.

В отчете о прибылях и убытках указанные операции не отражаются.

В отчете о движении денежных средств:

отдельной строкой "Средства, полученные от размещения собственных акций" - 37 млн руб. (совокупная цена размещения акций 42 млн руб. - не погашенная на 31 декабря 2001 г. задолженность по оплате акций в сумме 5 млн руб.).

В отчете об изменениях капитала:

по строке "Увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций" - 42 млн руб. (сумма увеличения уставного капитала 40 млн руб. + эмиссионный доход 2 млн руб.).

В пояснительной записке:

уставный капитал АО в соответствии с уставом общества составляет 200 млн руб. и поделен на 200 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. 15 августа 2001 г. АО был зарегистрирован выпуск 40 тыс. дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещались по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Условиями выпуска инвесторам была предоставлена возможность оплачивать акции по частям: не менее 75% цены размещения - при приобретении акций, оставшиеся суммы - в течение двух месяцев с момента приобретения акций, но не позднее 15 февраля 2002 г.

Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате 31 000 дополнительных акций на 31 декабря 2001 г. составила 5000 тыс. руб. Поскольку по состоянию на 31 декабря 2001 г. итоги размещения дополнительных акций не были утверждены советом директоров АО и соответствующие изменения не были внесены в устав общества, то данные о размещенных акциях нового выпуска показаны в бухгалтерском балансе АО на 31 декабря 2001 г. отдельной строкой. Уставный капитал по состоянию на 31 декабря 2001 г. соответственно показан в бухгалтерском балансе в размере, указанном в уставе АО, - 200 млн руб.

В случае неполной оплаты акций в установленные сроки согласно ст.34 Закона N 208-ФЗ акции поступают в распоряжение общества, при этом деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акции, по истечении установленного срока не возвращаются. Акции, поступившие в распоряжение АО, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Акции, поступившие в распоряжение общества, отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции") по номинальной стоимости, за исключением акций, размещаемых по цене ниже номинальной стоимости, которые отражаются по цене размещения.

Средства, полученные в оплату данных акций и не подлежащие возврату акционерам, отражаются как безвозмездно полученные ценности в составе внереализационного дохода АО по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности"). Не погашенная в установленный срок задолженность по оплате акций списывается с кредита счета 75 в полном объеме. Эмиссионный доход, начисленный по акциям, не оплаченным в установленный срок, списывается с дебета счета 83 (87), субсчет "Эмиссионный доход".

В случае последующей продажи инвесторам акций, поступивших в распоряжение АО, они списываются с кредита счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") в корреспонденции со счетами учета имущества, полученного в оплату акций. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций отражается на счете 91 (80) как прочие операционные доходы.

Пример 3. Используя данные примера 2, предположим, что по состоянию на 15 февраля 2002 г. непогашенная задолженность акционеров по оплате приобретенных 8000 дополнительных акций АО составила 2100 тыс. руб. Неполностью оплаченные акции поступили в распоряжение общества. В течение III квартала 2002 г. 5000 акций были повторно размещены инвесторам в обмен на денежные средства в размере 5100 тыс. руб. 15 ноября 2002 г. общее собрание акционеров АО приняло решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения 3 тыс. неразмещенных акций общей номинальной стоимостью 3 млн руб. 10 декабря 2002 г. соответствующие изменения внесены в устав АО.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке.

Поступление в распоряжение общества неполностью оплаченных акций:

Дебет 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 8000 тыс. руб. (8000 акций номинальной стоимостью 1000 руб.)

Дебет 83 (87), субсчет "Эмиссионный доход" на 400 тыс. руб. (эмиссионный доход от размещения 8000 неполностью оплаченных акций)

Кредит 75 на 2100 тыс. руб. (списание задолженности по оплате акций, не погашенной инвесторами в срок)

Кредит 91 на 6300 тыс. руб. (денежные средства, полученные в оплату 8000 акций и не подлежащие возврату инвесторам).

Продажа 5000 акций инвесторам:

Дебет счета 51 или 50 на 5100 тыс. руб.

Кредит счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 5000 тыс. руб.

Кредит счета 91 (80) на 100 тыс. руб.

Уменьшение уставного капитала на сумму неразмещенных акций:

Дебет счета 80 (85) на 3000 тыс. руб.

Кредит счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 3000 тыс. руб.

Отражение операций с не оплаченными в срок собственными акциями в бухгалтерской отчетности АО должно осуществляться в следующем порядке.

В бухгалтерском балансе за I квартал 2002 г.:

в активе в группе финансовых вложений по отдельной строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражаются акции, полученные в распоряжение общества, по номинальной стоимости 8000 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках за I квартал 2001 г.:

по строке "Внереализационные доходы" отражаются средства, полученные в оплату акций и не подлежащие возврату инвесторам, в сумме 6300 тыс. руб. В случае существенности указанной суммы она отражается по отдельной строке "Собственные акции, поступившие в распоряжение общества, в оплаченной величине".

В бухгалтерском балансе за III квартал 2002 г.:

в активе в группе финансовых вложений по отдельной строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражаются акции, полученные в распоряжение общества, по номинальной стоимости 3000 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках за III квартал 2001 г.:

по строке "Прочие операционные доходы" отражается разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций в размере 100 тыс. руб. В случае существенности указанной суммы она отражается по отдельной строке "Доход от продажи собственных акций, находящихся в распоряжении общества".

В бухгалтерском балансе за 2002 г.:

в пассиве по строке "Уставный капитал" отражается в размере 237 млн руб.

В отчете о прибылях и убытках за 2001 г.:

по строке "Внереализационные доходы" отражаются средства, полученные в оплату акций и не подлежащие возврату инвесторам, в сумме 6300 тыс. руб. В случае существенности указанной суммы она отражается по отдельной строке "Собственные акции, поступившие в распоряжение общества, в оплаченной величине";

по строке "Прочие операционные доходы" отражается разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций в размере 100 тыс. руб. В случае существенности указанной суммы она отражается по отдельной строке "Доход от продажи собственных акций, находящихся в распоряжении общества".

В отчете о движении денежных средств за 2001 г.:

по строке "Прочие поступления" отражаются суммы, полученные от продажи акций, поступивших в распоряжение общества, в размере 5100 тыс. руб. В случае существенности данной суммы она отражается по отдельной строке "Поступления от продажи собственных акций".

В отчете об изменениях капитала за 2001 г.:

по строке "Уменьшение капитала за счет уменьшения количества акций" - 3000 тыс. руб.;

по строке "Уменьшение капитала за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала" отражаются списанные суммы эмиссионного дохода от размещения 8000 неполностью оплаченных собственных акций, поступивших в распоряжение АО, в размере 400 тыс. руб. В случае существенности данной суммы она отражается по отдельной строке "Уменьшение добавочного капитала за счет списания эмиссионного дохода".

В пояснительной записке за 2001 г.:

в 2001 г. АО были размещены дополнительные акции номинальной стоимостью 40 млн руб. По состоянию на 15 февраля 2002 г. не погашенная в установленный срок задолженность акционеров по оплате приобретенных 8000 дополнительных акций АО составила 1575 тыс. руб., при этом общая сумма внесенных в оплату этих акций средств составила 6300 тыс. руб. В соответствии со ст.34 Закона N 208-ФЗ не оплаченные в установленный срок акции поступили в распоряжение общества. В течение III квартала 2002 г. 5000 акций были повторно размещены инвесторам в обмен на денежные средства в размере 5100 тыс. руб. 15 ноября 2002 г. общее собрание акционеров АО приняло решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения 3 тыс. не размещенных акций общей номинальной стоимостью 3000 тыс. руб. 10 декабря 2002 г. соответствующие изменения внесены в устав АО.

Уставный капитал АО по состоянию на 31 декабря 2002 г. составляет 237 млн. руб.

Бухгалтерский учет и отчетность при признании
выпуска несостоявшимся (недействительным)

В соответствии со ст.24 Закона N 39-ФЗ эмиссия может быть признана несостоявшейся в случае, если эмитент ценных бумаг разместил меньшее количество эмиссионных ценных бумаг, чем указано в проспекте эмиссии, и при этом доля неразмещенных ценных бумаг в общем объеме выпуска ниже либо равна доле, при которой эмиссия считается несостоявшейся. Пунктом 4.7 Стандартов эмиссии акций и облигаций определено, что решением о выпуске и проспектом эмиссии акций, размещаемых путем подписки, может быть определена доля акций, при неразмещении которой эмиссия акций этого выпуска считается несостоявшейся. Такая доля (в случае ее установления) не должна быть ниже 75% акций выпуска. Кроме того, согласно ст.26 Закона N 39-ФЗ выпуск может быть признан несостоявшимся при обнаружении регистрирующим органом ряда нарушений.

В случае признания выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным все ценные бумаги данного выпуска подлежат возврату эмитенту, а средства, полученные эмитентом от размещения выпуска ценных бумаг, признанного недействительным, должны быть возвращены владельцам. Все издержки, связанные с признанием выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента.

Согласно п.4.1 Положения о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 8.09.98 г. N 36 (далее - Положение), возврат инвесторам средств, полученных в оплату акций, производится в денежной форме. В соответствии с п.2.2 Положения эмитент обязан возвратить средства инвестирования владельцам ценных бумаг после аннулирования таких ценных бумаг. Изъятие ценных бумаг из обращения (включая возврат сертификатов ценных бумаг) должно быть осуществлено в срок не позднее 4 месяцев с даты получения письменного уведомления об аннулировании государственной регистрации выпуска ценных бумаг. После истечения данного срока эмитент обязан осуществить возврат средств инвестирования владельцам ценных бумаг. При этом срок возврата средств инвестирования не может превышать 1 месяца.

Возврат средств инвестирования производится на основании заявления владельца изымаемых из обращения ценных бумаг, которое должно быть направлено владельцем эмитенту в срок не позднее 10 дней с даты получения владельцем ценных бумаг уведомления. Таким образом, после получения выписки из реестра, подтверждающей изъятие акций из обращения, эмитент в своем бухгалтерском учете дебетует счет по учету аннулируемых акций и одновременно начисляет задолженность перед инвесторами по возврату им средств, полученных в оплату акций по кредиту счета 75. По мере погашения указанной задолженности счет 75 дебетуется в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Отражение в бухгалтерском учете операции по аннулированию акций производится на основании первичных документов - выписок из реестра.

Затраты, понесенные в связи с признанием выпуска несостоявшимся (недействительным), относятся в дебет счета 91 (80).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о количестве и номинальной стоимости аннулированных либо подлежащих аннулированию акций, а также сумме возвращенных либо начисленных к возврату инвесторам средств.

Учет операций по выкупу (приобретению), продаже
и погашению собственных акций

Помимо размещения собственных акций АО также совершает операции по выкупу (приобретению) и продаже собственных акций. Одна из таких операций, связанная с поступлением в распоряжение общества не оплаченных в срок акций нового выпуска и их последующим размещением и погашением, уже была рассмотрена выше.

Основные законодательные требования и ограничения в отношении операций по выкупу и приобретению обществом собственных акций установлены в ст.72, 73 и 75 Закона N 208-ФЗ. В соответствии с этим Законом акции, приобретенные АО на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. В иных случаях приобретенные АО по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества. Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом АО, или по рыночной стоимости акций, определяемой в соответствии со ст.77 Закона N 208-ФЗ. Если иное не установлено уставом АО, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами.

Общество также может осуществлять выкуп собственных акций у акционеров по требованию акционеров. Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Собственные акции, выкупленные (приобретенные) обществом у акционеров, учитываются на счете 81 (56, субсчет "Собственные акции") по цене выкупа (приобретения). Ранее п.3.4 приказа N 2 был установлен порядок принятия к учету собственных акций по номинальной стоимости, однако указанный пункт приказа был отменен решением Верховного суда Российской Федерации. Разница между ценой продажи и ценой приобретения акций при их последующей продаже, а также разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения собственных акций при их последующем погашении относится на счет 91 (80).

Пример 4. АО приобрело 2000 собственных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Цена приобретения одной акции - 1200 руб., акции приобретены по безналичному расчету. 1400 акций были впоследствии реализованы на рынке, общая сумма поступлений от реализации составила 1736 тыс. руб. Остальные 600 акций были погашены. Ниже показан порядок бухгалтерского учета.

Приобретение акций:

Дебет счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 2400 тыс. руб.

Кредит счета 51 на 2400 тыс. руб.

Продажа акций на рынке:

Дебет счета 76 на 1736 тыс. руб.

Кредит счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 1680 тыс. руб.

Кредит счета 91 (80) на 56 тыс. руб.

Погашение акций:

Дебет счета 80 (85) на 600 тыс. руб.

Дебет счета 91 (80) на 120 тыс. руб.

Кредит счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") на 720 тыс. руб.

Уменьшение уставного капитала

В соответствии со ст.29 Закона N 208-ФЗ уставный капитал АО может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций и их последующего погашения.

Уменьшение уставного капитала может производиться во исполнение требований ст.35 этого Закона для того, чтобы его величина не превышала стоимости чистых активов общества. Уставный капитал уменьшается также в случае погашения не размещенных обществом акций (данный случай уже был рассмотрен ранее) и иных случаях, предусмотренных законодательством и уставом АО.

В бухгалтерском учете записи по уменьшению уставного капитала производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы на основании решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала АО. При этом по дебету счета 80 (85) отражается номинальная сумма уменьшения уставного капитала в корреспонденции с кредитом счетов:

81 (56, субсчет "Собственные акции") - в случае погашения выкупленных (приобретенных) акций; разница между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на их приобретение относится на счет 91 (80);

84 (88) - при уменьшении номинальной стоимости акций в случае приведения уставного капитала в соответствие с величиной чистых активов.

Следует обратить внимание на то, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов АО производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.

Л. Горбатова,

заместитель руководителя Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в скобках указаны номера счетов, соответствующие старому Плану счетов.