Налог на имущество: комментарий к изменениям и дополнениям N 5 (Н.А.Гаврилова, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2001 г.)

Налог на имущество:
комментарий к изменениям и дополнениям N 5

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации внесены изменения и дополнения N 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33). Эти изменения зарегистрированы Министерством юстиции Российской Федерации 14 декабря 2000 г. за N 2494 и вступили в силу по истечении десяти дней после их официального опубликования.

Отметим, что предыдущая редакция Инструкции N 33 была в апреле 1998 г. (изменения N 4 от 29.04.98). За этот период в законодательстве произошли изменения: вступила в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, внесены изменения в Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции", принят Федеральный закон "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". В ряде регионов Российской Федерации введен налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Все эти изменения затронули вопросы налогообложения имущества организаций, и положения Инструкции N 33 стали "отставать" от законодательных норм. Поэтому в МНС России были разработаны изменения и дополнения N 5 к этой инструкции, которые уточняют порядок исчисления налога на имущество предприятий в 2000 г. и применяются в расчете по налогу в целом за 2000 г.

1. Прежде всего уточнен порядок исчисления налоговой базы.

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика, которые учитываются по остаточной стоимости. В Инструкции N 33 это положение подробно раскрыто и приведен список счетов актива баланса, по остаткам которых определяется налоговая база. Изменениями N 5 этот список дополнен. В пункт 4 "а" Инструкции N 33 включены затраты организации, которые учитываются на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения". При этом подчеркнуто, что при исчислении налоговой базы исключаются затраты на приобретение имущества, учитываемые по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных", 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно".

Важно отметить, что изменениями N 5 определен порядок включения в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимости переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство. Все они включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Следует иметь в виду, что остатки по счету 08 "Капитальные вложения" должны быть включены в расчет среднегодовой стоимости имущества предприятий по итогам с 1 января 2001 г. (по расчетам с бюджетом за I квартал 2001 г.).

2. Согласно ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" при определении налоговой базы основные средства включаются в расчет по остаточной стоимости. Изменениями N 5 уточняется порядок определения остаточной стоимости имущества для целей налогообложения.

До 1 января 2000 г. организации при исчислении налога на имущество предприятий начисляли износ по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н (далее - ПБУ 6/97), организации могут начислять амортизационные отчисления на основные средства несколькими способами. Поэтому для исчисления налога на имущество предприятий сумма износа с 1 января 2000 г. определяется налогоплательщиками исходя из амортизации, начисленной в соответствии с принятым ими порядком. В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов.

3. Изменениями также введено примечание к бухгалтерским счетам 41 и 45. Организации, учитывающие на счетах бухгалтерского учета 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные" стоимость товаров с учетом налога на добавленную стоимость, при определении налоговой базы остатки по указанным счетам бухгалтерского учета должны уменьшать на сумму налога на добавленную стоимость, учитываемую в стоимости товаров.

4. Приказом Центрального банка Российской Федерации от 18.06.97 N 02-263 утвержден новый План счетов бухгалтерского учета для банков (в том числе иных кредитных учреждений). В связи с этим внесены изменения в Инструкцию N 33, касающиеся порядка определения банками налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Кроме того, установлено, что расходы банков, учитываемые на балансовом счете 607 "Капитальные вложения" по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества банков по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

5. Аналогично уточнен порядок определения налоговой базы по налогу на имущество предприятий по страховым организациям.

6. По ранее действующему порядку в расчетах налоговой базы по налогу на имущество предприятий остаточная стоимость основных фондов (средств) исчислялась налогоплательщиками из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства Российской Федерации.

Согласно п.3.6 ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты указанной переоценки балансовой стоимости основных фондов учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал отчетного года (на начало года), если иное не установлено законодательством.

Учитывая, что порядок проведения переоценки основных фондов Правительством Российской Федерации в настоящее время не устанавливается и во избежание споров налогоплательщиков с налоговыми органами изменениями N 5 разъяснено, что при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий стоимость основных средств определяется налогоплательщиком с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке, то есть в соответствии с ПБУ 6/97.

7. Пункт 5 Инструкции N 33 в соответствии с Федеральным законом от 10.02.99 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" дополнен пп."т", в соответствии с которым налогом на имущество предприятий не облагается имущество, используемое исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции, в случае, если такое имущество находится в собственности инвесторов в соответствии с указанными соглашениями, а также в случае, если в соответствии с условиями указанных соглашений такое имущество передано инвесторами в собственность государства при сохранении за ними исключительного права на пользование указанным имуществом.

8. Пункт 6 Инструкции N 33 в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" дополнен пп."к", в соответствии с которым для целей налогообложения стоимость имущества организации уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа) имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях. При этом разъяснено, что основанием для предоставления льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) является удостоверение - документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации.

Льгота по налогу на имущество предприятий в части имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия), предоставляется налогоплательщикам - получателям безвозмездной помощи (содействия) в течение первых двух лет с даты принятия на баланс указанного имущества, а для имущества, поступившего в виде технической помощи, - с даты его регистрации в территориальных органах Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Льгота предоставляется налогоплательщикам, предоставляющим средства и товары Российской Федерации субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняющим для указанных лиц работы и оказывающим указанным лицам услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе либо их официальным представителям в Российской Федерации. При этом льгота предоставляется в части имущества, используемого исключительно по целевому назначению.

9. В соответствии с действующим законодательством налогоплательщиками налога на имущество предприятий являются юридические лица.

Вместе с тем согласно Федеральному закону от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) не являются налогоплательщиками налога на имущество предприятий организации - субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Поэтому раздел 4 Инструкции N 33 дополнен п.10.3, которым определено, что уплата налога на имущество субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, заменяется уплатой единого налога, предусмотренного Законом N 222-ФЗ. При этом субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, исчисление налога на имущество предприятий и представление налоговой декларации по налогу на имущество предприятий не производится.

10. Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) определено, что организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются налогоплательщиками налога на имущество, используемого по видам деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога. Однако на практике указанные категории налогоплательщиков занимаются и иными видами деятельности. Поэтому раздел 4 Инструкции N 33 дополнен п.10.2. С организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в соответствии с Законом N 148-ФЗ и соответствующим нормативным правовым актом законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации налог на имущество предприятий не взимается в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Организации обязаны вести отдельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае, если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

11. В пункте 11 Инструкции N 33 изменены номера счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются начисленные и уплаченные в бюджет суммы налога на имущество предприятий. В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в банках учет расчетов банков с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам". Сумма налога, исчисленная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счета 70209 "Другие расходы" и кредиту балансового счета 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам".

Уплата суммы налога на имущество предприятий в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" и кредиту балансового счета 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

12. В соответствии со ст.19 части первой НК РФ налогоплательщиками являются юридические лица. Учитывая это, а также нормы ст.9 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона N 155-ФЗ), в п.13 Инструкции N 33 внесены изменения, касающиеся уплаты налога на имущество предприятий организациями, в состав которых входят филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет в банке.

Учтено, что организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, уплачивают налог на имущество предприятий по месту нахождения указанных подразделений в порядке, предусмотренном для уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета. Следует иметь в виду, что данное положение применяется в 2000 г. (начиная с 1 января 2000 г.)

В заключение обращаем внимание читателей на то, что данные изменения касаются действующего в 2000 г. Плана счетов и должны быть учтены при расчете налога на имущество за 2000 г. Как известно, с 2001 г. введен новый План счетов, который существенно отличается от ранее действующего. Поэтому изменения и дополнения N 5 к Инструкции N 33, о которых идет речь в данной статье, вступают в противоречие с новым Планом счетов. Налоговые службы готовят дополнительные инструктивные материалы по данной проблеме, которые должны разрешить возникшее противоречие.

Н.А.Гаврилова,

советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 2, 2001 г.