Было ли подготовлено Минфином России введение нового Плана счетов с 1 января 2001 года? (С.А.Николаева, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2001 г.)

Было ли подготовлено Минфином России
введение нового Плана счетов с 1 января 2001 года?

План счетов и система нормативного регулирования
бухгалтерского учета

В Российской Федерации действует система регулирования бухгалтерского учета, элементами которой являются: Закон Российской Федерации от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; четырнадцать стандартов - Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденных в разное время приказами Минфина России; методические указания (рекомендации); инструкции; внутренние документы организации (приказ руководителя об учетной политике организации и т.д.).

В соответствии со ст.3 Закона о бухгалтерском учете законодательство о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Иные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются в пределах своей компетенции федеральными органами исполнительной власти. Эти акты обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Они перечислены в ст.5 Закона о бухгалтерском учете. К ним относятся:

а) Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что в настоящее время законодательно не закреплено подразделение перечисленных документов на уровни, фактически оно уже сложилось. Например, об этом может свидетельствовать тот факт, что в проекте опубликованного для профессионального обсуждения нового закона "О бухгалтерском учете" имеет место самостоятельная статья (ст.3) "Система нормативного регулирования бухгалтерского учета", которая предусматривает четыре уровня документов по бухгалтерскому учету.

В предлагаемой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета такие документы, как Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), являются документами "более высокого уровня", чем План счетов.

На 1 января 2001 г. существовал ряд таких документов "более высокого уровня", подлежащих изменению в связи с введением в действие нового Плана счетов.

В связи с этим возникает сомнение в формальной правомочности введения в действие с 1 января 2001 г. нового Плана счетов, если на момент его введения он вступил в противоречие с документами более высокого ранга в указанной четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Если организация уже перешла на новый План счетов

Известно, что тысячи бухгалтеров уже перешли на новый План счетов. Иногда такой переход для них был вынужденным. К примеру, руководитель организации, приобретя новую бухгалтерскую программу для автоматизированного ведения бухгалтерского учета, адаптированную к новому Плану счетов, посчитал, что он тем самым подготовил свою бухгалтерию к переходу на новый План счетов. Стали работать по новому Плану счетов и организации, которые приступили к своей хозяйственной деятельности в 2001 г.

Что можно посоветовать организациям, уже перешедшим на новый План счетов до внесения Минфином России в нормативную базу соответствующих изменений?

Можно сослаться на то, что на 1 января 2001 г. указанная выше четырехуровневая иерархия документов нормативного регулирования бухгалтерского учета законодательно не была установлена. Все Положения по бухгалтерскому учету, так же как и План счетов и Инструкция по его применению (далее - Инструкция), утверждены приказами Минфина России. Поэтому можно было допустить, что документы, по сроку принятые ранее нового Плана счетов, могли применяться организациями, перешедшими на новый План счетов лишь в части, не противоречащей этому, хронологически более позднему документу.

Однако организации должны отчетливо представлять, какие же противоречия с новым Планом счетов имелись в нормативных документах по ведению бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2001 г. Основные из них представлены в данной статье.

Новации в Плане счетов и документы, вступившие в противоречие с ними

Отмена счетов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

В новом Плане счетов отсутствуют счета учета МБП.

В Инструкции к новому Плану счетов в пояснении к счету 10-9 сказано: "На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте". В пояснении к счету 08 читаем: "На субсчете "Приобретение отдельных объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа".

Исчез счет на котором учитывались МБП, перестал существовать стоимостной критерий отнесения имущества к основным средствам.

Очевидным фактом является то, что если принять правомерность действия более позднего приказа Минфина России, то организации не должны были, перейдя на новый План счетов, применять ряд положений действующих документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а в некоторых случаях целиком и сами документы в связи с отменой счетов учета МБП.

Перечислим эти документы и пункты, которые противоречили новому Плану счетов при введении его в действие в связи с отменой счетов учета МБП.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н:

- п.46 "К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации...";

- п.50 "Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте...";

- п.51 "Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подпунктом "б" пункта 50 настоящего Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением";

- п.52 "Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций, переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в пункте 51 настоящего Положения.

Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию предметам, предусмотренным в настоящем пункте, производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде";

- п.53 "Предметы, предусмотренные пунктом 50 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации";

- п.54 "Материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных пунктом 50 настоящего Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н:

- п.2.1 "основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости...".

Отметим, что в вышеуказанных документах речь идет о "средствах в обороте", что формально не требует внесения в них изменений.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н:

- п.3 "... малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации";

- п.11 "Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации";

- п.15 "При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов.",

- п.21 "Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы принимаются к бухгалтерскому учету в размере затрат, связанных с их приобретением, в пределах установленного в соответствии с главой II настоящего Положения лимита за единицу на дату приобретения. Организация может в пределах одной двадцатой установленного лимита определять малоценные предметы, стоимость которых полностью списывается на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию";

- п.23 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы организации отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (фактических затрат на приобретение или изготовление за минусом суммы перенесенной стоимости путем начисления амортизации на издержки производства и обращения).

Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство или эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:

- линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимый (выполняемый) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;

- процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации.

Применение одного из способов по виду (группе) малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится в течение всего его срока использования";

- п.25 "В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- ... разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их стоимостью возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;

- способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Приказ Минфина России от 13.06.95 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств":

- п.3.25 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В описи малоценные и быстроизнашивающиеся предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи...

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях".

Письмо Министерства финансов СССР от 18.10.79 N 166 "О положении по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Этот документ полностью теряет свой смысл с переходом организации на новый План счетов.

Письмо Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций":

- п.3.1.4 "В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражается на счетах учета оборудования и малоценных и быстроизнашивающихся предметов как находящихся в пути";

- п.3.2.4 "Малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь, предусмотренные в сметах на строительство и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов, зачисляются по приемке объектов в эксплуатацию в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Отменен счет 81 "Использование прибыли"

Читаем в Инструкции к новому Плану счетов комментарии к счету 99: "На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются: "...начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли...". Прочие расходы, осуществляемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, отражаются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), прочих доходов и расходов (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91).

Из пояснений к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" явствует: "Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.".

Данные позиции нового Плана счетов вступили в явное противоречие с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Прочтем п.3: "Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

...перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий...".

Изменена классификация финансовых вложений и введен новый субсчет

Введен единый счет учета финансовых вложений (вместо счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения"). В новом Плане счетов отсутствует деление финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные. Введен единый счет 58 "Финансовые вложения".

Прочтем пояснения к этому счету:

"Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.".

Введение нового субсчета вступило в противоречие с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Обратимся к тексту п.43: "К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы". Этот закрытый перечень в данном случае не позволяет учитывать в качестве финансовых вложений вклады по договору простого товарищества, что предусмотрено новым Планом счетов.

Обратимся снова к пояснениям к счету 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов: "Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы... Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах".

Если обратиться к формулировкам п.3.1 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, то очевидно наличие противоречия с новым документом: "Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и счетом 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года".

Учет фактических затрат на приобретение ценных бумаг

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предназначен для учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг. Прочтем пояснения к этому счету: "Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте". Это вступает в противоречие с действующим документом - "Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, в п.3.3 которого читаем: "Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

Отсутствие в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия
"доходные вложения в материальные ценности"

Обратимся к пояснению к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности": "Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода".

Данное определение не соответствует документам, которые действовали до введения нового Плана счетов, в частности Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, в п.50 которых читаем: "По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

Не соответствует это определение и документу, который регламентировал правила учета лизинговых операций - Приказу Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Изменение кодов синтетических счетов

Изменение кодов синтетических счетов внесло наибольшую панику в среде бухгалтеров, так как практически лишило их возможности воспользоваться целым рядом нормативных документов. Перечислим эти документы:

- Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, приложение к приказу Минфина России от 15.01.97 N 2;

- Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н;

- Приказ Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н в части применения п.22, в котором предлагается по группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организациям, осуществляющим доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая договор финансовой аренды, договор проката), с целью получения дохода, отражать остаточную стоимость указанного имущества, а при заполнении указанной группы статей руководствоваться приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Приказ Российского дорожного агентства от 21.01.2000 N 16 "Об утверждении методических указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Письмо Минфина России от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги";

- Письмо Минфина России от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве";

- Письмо Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Бухгалтерам организаций, перешедших на новый План счетов, в ряде случаев, когда по тем или иным вопросам ведения учета нет соответствующих новых нормативных документов или еще не внесены изменения в старые, придется в своей практике самостоятельно принимать решение об учете тех или иных операций, обосновывая и закрепляя это решение в приказе по учетной политике организации. Одновременно необходимо отслеживать все изменения, которые будет давать Минфин России в связи с теми противоречиями, которые зафиксированы в данной статье, и если они не соответствуют ранее принятой организацией учетной политике, вносить в нее соответствующие изменения.

Надеемся, что представленная в статье информация облегчит этот процесс.

С.А.Николаева,

доктор экономических наук,

генеральный директор Аудиторской фирмы "ЦБА"

"Российский налоговый курьер", N 2, 2001 г.