Бухгалтерский учет и налогообложение процентов за пользование денежными средствами (С.Ю. Богомолова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, 24, декабрь 2000 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение процентов
за пользование денежными средствами

С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Согласно п.11 данного ПБУ проценты, уплачиваемые организациями за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), отнесены к операционным, т.е. прочим, расходам.

В соответствии п.15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Некоторые налогоплательщики предполагают, что иной порядок учета операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, и разработанными на его основании отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применительно к специфике соответствующих производств и видов деятельности. Соответственно налогоплательщики не производят никаких изменений в учете процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами).

Однако они забывают, что согласно п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, разрабатывает и утверждает Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, является документом, регулирующим налоговые правоотношения, и не относится к нормативным документам, устанавливающим правила бухгалтерского учета.

У бухгалтеров, особенно торговых организаций, возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения процентов за пользование кредитом банка в 2000 г.

В частности, остаются неразрешенными следующие вопросы:

следует ли при корректировке прибыли для целей налогообложения производить увеличение на три пункта годовой ставки в размере 15% по кредитам, полученным в иностранной валюте;

при расчете процентов, приходящихся на остаток товаров по кредитам, полученным в иностранной валюте, нужно принимать в расчет проценты, начисленные исходя из условий договора или исходя из 15% годовых, так как на ставку превышения прибыль для целей налогообложения в любом случае будет откорректирована;

надо ли для целей налогообложения корректировать прибыль на неоплаченные проценты;

проценты на остаток товаров, числящихся на 1 января 2000 г. по дебету счета 44, переносят в дебет счета 80 или рассчитывают отдельно по счету 44 и по счету 80?

Попробуем ответить на эти вопросы.

1. В соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) входят затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Согласно письму Минфина России, Минэкономики России, Госналогслужбы России и Банка России от 28, 29 декабря 1995 г., 4 января 1996 г. N 135, СИ-517, НП-6-01/670, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.

Согласно телеграмме Госналогслужбы России от 12 апреля 1996 г. N ВГ-6-05/249 решением Правительства РФ от 28 марта 1996 г. N ВЧ-П13-09992 срок действия порядка установления для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте, изложенного указанным письмом, продлен до принятия Федерального закона "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Вывод. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, до принятия Федерального закона "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)" принимаются не по ставке ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта, а в размерах, не превышающих 15% годовых.

2. Согласно п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), которые разработаны в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, и с учетом Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли (утверждены Роскомторгом по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 16 марта 1993 г. N 1-435/32-2), транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), с 1 января 2000 г. относятся к операционным расходам (п.11 ПБУ 10/99), т.е. должны отражаться по дебету счета 80.

В соответствии с п.72 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. по статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках (строка 070 формы N 2) отражают операционные расходы в сумме причитающихся к уплате по договорам процентов за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В силу п.20, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующим законодательством или нормативным актом такой порядок не принят, то эти последствия отражают в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.

Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованием представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении указанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражают лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не проводятся.

Согласно п.22, 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные, а обычные расходы - с подразделением на коммерческие, управленческие, прочие операционные и внереализационные.

Вывод. Произведенные организацией расходы по оплате процентов за банковский кредит, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, для целей налогообложения не должны формировать налогооблагаемую прибыль.

Проценты за банковский кредит, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, следует рассчитывать по методике, изложенной в п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, учитывая, что проценты за кредит с 1 января 2000 г. подлежат отражению не на счете 44, а на счете 80.

Для соблюдения принципа единообразия ведения бухгалтерского учета и отражения с 1 января 2000 г. процентов банка за пользование кредитом в качестве операционных расходов проценты банка на остаток нереализованного товара, числящиеся по дебету счета 44 на 1 января 2000 г., подлежат переводу в дебет счета 80.

Последствия изменения учетной политики требуют корректировки включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. То есть в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" суммы, отраженные в строках 030 и 070 графы 4, требуют корректировки на проценты за банковский кредит, отнесенные в дебет счета 44 в 1999 г. (То же относится к услугам, оказываемым кредитными организациями, и отражаемым в учете с 1 января 2000 г. по дебету счета 80 в качестве операционных расходов; корректировке подлежат строки 030 и 100 формы N 2.)

Также требует корректировки строка 213 баланса в части процентов за кредит, приходящихся на остаток товаров на начало 2000 г., что повлечет за собой корректировку строк баланса 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" или 465 "Непокрытый убыток прошлых лет" на те же суммы и строки 070 графы 4 формы N 2.

3. Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (п.12 Положения о составе затрат).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 1999 г. N 7485/98 указано, что из норм Положения о составе затрат, содержащихся в подп."с" п.2 и п.1, 12, не вытекает зависимости отнесения на себестоимость продукции затрат от факта их оплаты. В соответствии с п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Вывод. Для целей налогообложения прибыль не подлежит корректировке на начисленные, но не оплаченные проценты банка за пользование кредитом.

Однако помня, что акты высших судебных инстанций не являются нормативными, а лишь могут быть учтены на стадии судебного разбирательства, налогоплательщики во избежание налоговых рисков могут проводить корректировку прибыли для целей налогообложения на неоплаченные проценты за пользование кредитом.

4. В соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) входят затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Согласно п.13 данного Положения для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В силу п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Вывод. В случае применения элемента учетной политики, при котором для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты, следует использовать принцип соответствия доходов и расходов в части процентов за пользование кредитом банков. То есть при расчете налогооблагаемой прибыли проценты за пользование кредитом, начисленные по дебету счета 80, следует откорректировать пропорционально неоплаченной выручке за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, оказанные услуги. (То же относится к услугам, оказываемым кредитными организациями и отнесенным в 2000 г. в дебет счета 80 согласно ПБУ 10/99.)

Резюме

Бухгалтерский учет

Проценты по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) с 1 января 2000 г. в полном размере, предусмотренном договором, подлежат учету по дебету счета 80 в качестве операционных расходов по моменту начисления (Д 80 - К 90, 92).

Проценты банка на остаток нереализованного товара, числящиеся по дебету счета 44 на 1 января 2000 г., подлежат переводу в дебет счета 80 и участвуют суммарно в расчете корректирующих сумм по процентам, приходящимся на остаток товаров.

Примечание: на исчисление налога на имущество данная операция по переводу в дебет счета 80 сальдо 1 января 2000 г. по дебету счета 44 не повлияет по следующим причинам.

1. Налогооблагаемая база для расчета налога на имущество определяется на основе данных бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для определения облагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

2. Правила бухгалтерского учета процентов за кредит с 1 января 2000 г. изменены (ПБУ 10/99): проценты подлежат учету по дебету счета 80, сальдо по которому не включается в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

3. Нормы налогового законодательства, предписывающие отражать остатки процентов за кредит, приходящиеся на остаток товара, по дебету счета 44, действуют только для расчета налога на прибыль и не могут распространятся на исчисление других налогов, в том числе налога на имущество, так как введены п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые разработаны в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Особенности исчисления облагаемой базы в целях одного налога не применимы при исчислении других налогов, если это не предусмотрено законом.

Отчетность

Бухгалтерская отчетность 2000 г. в части данных, приведенных в ней за 1999 г., требует корректировки с отражением сведений об этих корректировках в пояснительной записке. То есть в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" строки 030 и 070 графы 4 требуют корректировки на проценты за банковский кредит, отнесенные в дебет счета 44 в 1999 г. (строка 030 графы 4 должна быть уменьшена на сумму процентов за кредит, отнесенных в 1999 г. на издержки производства, а строка 070 графы 4 должна быть увеличена на эту сумму). То же относится к услугам, оказываемым кредитными организациями и отражаемым в учете с 1 января 2000 г. по дебету счета 80 в качестве операционных расходов (корректировке подлежат строки 030 и 100 формы N 2).

Также требует корректировки строка 213 баланса в части процентов за кредит, приходящихся на остаток товаров на начало 2000 г. То есть в графе 3 строки 213 баланса следует исключить сумму процентов за кредит, числящихся на 1 января 2000 г. по дебету счета 44, и отразить эту сумму в строке 070 графы 4 формы N 2 с корректировкой арифметических подсчетов прибыли (строк 140, 160, 190) и раскрыть эту информацию в пояснительной записке.

Данная корректировка входящих остатков, отраженных в активе баланса 2000 г. на начало года, повлечет за собой корректировку на ту же сумму входящих остатков по строкам пассива баланса 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" или 465 "Непокрытый убыток прошлых лет".

Налогообложение

Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) при их производственной направленности (п.1 Положения о составе затрат) для целей обложения налогом на прибыль подлежат корректировке:

на превышение учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или 15% годовых (по ссудам, полученным в иностранной валюте);

на суммы процентов за пользование кредитом, начисленные по дебету счета 80, приходящиеся на неоплаченную выручку за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, оказанные услуги (то же относится к услугам, оказываемым кредитными организациями и отнесенным в 2000 г. в дебет счета 80);

на расходы по оплате процентов за банковский кредит, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.

Учитывая, что налоговые органы на местах до сих пор не приняли позицию ВАС РФ о толковании норм налогового права, изложенных в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, для снижения налоговых рисков и экономии времени и сил мы вынуждены рекомендовать проводить корректировку прибыли для целей налогообложения на начисленные, но неоплаченные проценты банка за пользование кредитом.

Следует рассмотреть вопрос об очередности корректировок.

По нашему мнению, корректировки для целей налогообложения следует проводить в следующей последовательности:

проценты за кредит, отнесенные в 2000 г. в дебет счета 80, по моменту начисления в корреспонденции с кредитом счетов 90, 92 и с кредитом счета 44 (сальдо на 1 января 2000 г. по дебету счета 44) откорректировать на превышение учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или 15% годовых (по ссудам, полученным в иностранной валюте);

оставшуюся сумму процентов за кредит, отнесенных в 2000 г. в дебет счета 80 по моменту начисления, плюс проценты за кредит, приходившиеся на остаток товаров на 1 января 2000 г. и переведенные в 2000 г. в дебет счета 80 с кредита счета 44 в пределах ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или 15% годовых (по ссудам, полученным в иностранной валюте), откорректировать на сумму процентов, приходящихся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров;

оставшуюся сумму процентов за кредит, отнесенных в 2000 г. в дебет счета 80 и приходящихся на реализованный товар, откорректировать пропорционально неполученной выручке за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги);

определить долю неоплаченных процентов;

сумму процентов, приходящихся на реализованные товары, откорректировать на неоплаченные проценты по доле, определенной на предыдущем этапе расчета.

На сумму процентов за кредит, полученную в результате этих последовательных корректировок, следует увеличить балансовую прибыль для определения налогооблагаемой прибыли, отразив ее в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231).

Для иллюстрации изложенного в данной статье порядка проведения корректировок в следующем номере будет приведен наглядный пример.

Для иллюстрации изложенного в предыдущем номере Сборника порядка проведения корректировок процентов за кредит для целей обложения налогом на прибыль приведем наглядный пример.

Торговая организация, которая выручку для целей налогообложения определяет по моменту оплаты, 20 июня 2000 г. заключила кредитный договор с банком. Кредит предназначался для закупки товаров у иностранного поставщика и был получен 12 июля 2000 г. на 6 месяцев в размере 100 000 дол. США. По условиям договора заемщик обязан уплачивать проценты по кредиту 25-го числа каждого месяца за фактическое количество дней пользования кредитом.

Для упрощения предположим, что проценты банка на остаток товаров по дебету счета 44 на 1 января 2000 г. отражены не были, другие кредитные договоры в I полугодии 2000 г. не заключались.

В бухгалтерском учете операции по данному кредиту будут отражены следующим образом.

Таблица 1

Хозяйственная операция	Сумма, дол. США	Дата	Курс, руб./дол. США	Сумма, руб.	Проводка
Получен кредит на 6 месяцев под 18% годо- вых	100 000,00	12.07.2000	27,92	2 792 000,00	Д 52 - К 90
Перечислен аванс иност- ранному пос- тавщику	100 000,00	15.07.2000	27,85	2 785 000,00	Д 61 - К 52
Начислены про- центы за пе- риод с 12.07.2000 по 24.07.2000	639,34	24.07.2000	27,64	17 671,36	Д 80 - К 90
Перечислены проценты	639,34	25.07.2000	27,64	17 671,36	Д 90 - К 52
Начислены про- центы за пе- риод с 25.07.2000 по 31.07.2000	344,26	31.07.2000	27,8	9 570,43	Д 80 - К 90
Всего сальдо по кредиту счета 90	100 344,26	31.07.2000		2 801 570,43	Сальдо К 90 до перео- ценки дол. США
Проведена пе- реоценка задо- лженности, вы- раженной в ва- люте	100 344,26	31.07.2000	27,8	2 789 570,43	Сальдо К 90 после пере- оценки, дол.США
Отражена кур- совая разница		31.07.2000		12 000,00	Д 90 - К 80-КР
Начислены про- центы за пе- риод с 01.08.2000 по 24.08.2000	1 180,33	24.08.2000	27,71	32 706,94	Д 80 - К 90
Перечислены проценты	1 524,59	25.08.2000	27,7	42 231,14	Д 90 - К 52
Начислены про- центы за пе- риод с 25.08.2000 по 31.08.2000	344,26	31.08.2000	27,75	9 553,22	Д 80 - К 90
Всего сальдо по кредиту счета 90	100 344,26	31.08.2000		2 789 599,46	Сальдо К 90 до перео- ценки дол. США
Проведена пе- реоценка за- долженности, выраженной в валюте	100 344,26	31.08.2000	27,75	2 784 553,22	Сальдо К 90 после пере- оценки, дол. США
Отражена кур- совая разница		31.08.2000		5 046,24	Д 90 - К 80-КР
Начислены проценты за период с 01.09.2000 по 24.09.2000	1 180,33	24.09.2000	27,79	32 801,37	Д 80 - К 90
Перечислены проценты	1 524,59	25.09.2000	27,79	42 365,58	Д 90 - К 52
Начислены про- центы за пе- риод с 25.09.2000 по 30.09.2000	295,08	30.09.2000	27,75	8 188,47	Д 80 - К 90
Всего сальдо по кредиту счета 90	100 295,08	30.09.2000		2 783 174,69	Сальдо К 90 до перео- ценки, дол. США
Проведена пе- реоценка за- долженности, выраженной в валюте	100 295,08	30.09.2000	27,75	2 783 188,47	Сальдо К 90 после пере- оценки, дол. США
Отражена кур- совая разница		30.09.2000		13,78	Д 80-КР - К 90

Переоценка остатков по валютному счету и расчетов в валюте с иностранным поставщиком проводится в общеустановленном порядке (ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н).

Расчет процентов за III квартал 2000 г. представлен в табл. 2.

Таблица 2

Хозяйственная операция	Коли- чество дней	Сумма кредита х 18% : 366 дн.	Сумма, дол. США	Дата	Курс, руб./дол. США	Сумма, руб.
Начислены про- центы за пе- риод с 12.07.2000 по 24.07.2000	13	49,18	639,34	24.07.2000	27,64	17 671,36
Начислены про- центы за пе- риод с 25.07.2000 по 31.07.2000	7	49,18	344,26	31.07.2000	27,8	9 570,43
Начислены про- центы за пе- риод с 01.08.2000 по 24.08.2000	24	49,18	1180,32	24.08.2000	27,71	32 706,67
Начислены про- центы за пе- риод с 25.08.2000 по 31.08.2000	7	49,18	344,26	31.08.2000	27,75	9 553,22
Начислены про- центы за пе- риод с 01.09.2000 по 24.09.2000	24	49,18	1 180,32	24.09.2000	27,79	32 801,09
Начислены про- центы за пе- риод с 25.09.2000 по 30.09.2000	6	49,18	295,08	30.09.2000	27,75	8 188,47
Всего начисле- но процентов за III кв. 2000 г.	81	49,18	3 983,58			110 491,24
В том числе неоплаченные			295,08	30.09.2000	27,75	8 188,47

Для корректировки прибыли для целей налогообложения следует определить размер процентов за кредит, отнесенных в дебет счета 80, сверх ставки 15% годовых.

Проценты за кредит по ставке 15% годовых рассчитываются следующим образом.

Таблица 3

Хозяйственная операция	Коли- чество дней	Сумма кредита х 15% : 366 дн.	Сумма, дол. США	Дата	Курс, руб./дол. США	Сумма, руб.
Начислены про- центы за пе- риод с 12.07.2000 по 24.07.2000	13	40,98	532,74	24.07.2000	27,64	14 724,93
Начислены про- центы за пе- риод с 25.07.2000 по 31.07.2000	7	40,98	286,86	31.07.2000	27,8	7 974,71
Начислены про- центы за пе- риод с 01.08.2000 по 24.08.2000	24	40,98	983,52	24.08.2000	27,71	27 253,34
Начислены про- центы за пе- риод с 25.08.2000 по 31.08.2000	7	40,98	286,86	31.08.2000	27,75	7 960,37
Начислены про- центы за пе- риод с 01.09.2000 по 24.09.2000	24	40,98	983,52	24.09.2000	27,79	27 332,02
Начислены про- центы за пе- риод с 25.09.2000 по 30.09.2000	6	40,98	245,88	30.09.2000	27,75	6 823,17
Всего начис- лено процен- тов по ставке 15% годовых за III кв. 2000 г.	81	40,98	3 319,38			92 068,54
Всего начис- лено процен- тов за III кв. 2000 г. (табл.2)	81	49,18	3 983,58			110 491,24
Начислено про- центов сверх ставки 15% го- довых			664,20			18 422,70

Таким образом, прибыль для целей налогообложения за III квартал 2000 г. следует увеличить на сумму процентов, начисленных по Д 80 - К 90 сверх ставки 15% годовых, в размере 18 422,70 руб.

Следующий этап корректировки прибыли для целей налогообложения - определение процентов за кредит, начисленных в пределах ставки 15% годовых по дебету счета 80, приходящихся на остаток товара. Корректировке подлежит сумма 92 068,54 руб. (см. табл. 3).

Проценты за банковский кредит, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, следует определять ежемесячно по методике, описанной в п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2):

1) суммируют расходы по процентам за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяют сумму товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) средний процент расходов по процентам за банковский кредит к общей стоимости товаров определяют как отношение определенной в п.1 суммы процентов за банковский кредит к сумме реализованных и оставшихся товаров (п.2);

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяют их сумму, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Допустим, что в III квартале 2000 г. было следующее движение товаров.

Таблица 4

Хозяйственная операция	Дата	Сумма, тыс. руб.	Проводка
Отражен остаток товара	01.07.2000	200 000	Сальдо Д 41
Поступил товар	июль	300 000	Д 41 - К 60
Отгружен товар	июль	400 000	Д 46 - К 41
Отражен остаток товара	01.08.2000	100 000	Сальдо Д 41
Поступил товар	август	600 000	Д 41 - К 60
Отгружен товар	август	500 000	Д 46 - К 41
Отражен остаток товара	01.09.2000	200 000	Сальдо Д 41
Поступил товар	сентябрь	500 000	Д 41 - К 60
Отгружен товар	сентябрь	300 000	Д 46 - К 41
Отражен остаток товара	01.10.2000	400 000	Сальдо Д 41

Рассчитаем средний процент расходов на остаток товара:

Таблица 5

Показатель	Дата, период	Сумма, руб.
Остаток процентов в пределах 15% годовых (табл.3)	01.07.2000	0,00
Начислено процентов в пределах 15% годо- вых (табл.3)		14 724,93 7 974,71
Всего за месяц	июль	22 699,64
Всего процентов в пределах 15% годовых		22 699,64
Реализовано товаров (табл.4)	июль	400 000,00
Остаток товаров на конец месяца (табл.4)	01.08.2000	100 000,00
Всего товаров		500 000,00
Средний процент	июль	4,54%
Остаток процентов в пределах 15% годовых	01.08.2000	4 540,00
Начислено процентов в пределах 15% годовых (табл.3)		27 253,34 7 960,37
Всего за месяц август		35 213,71
Всего процентов в пределах 15% годовых		39 753,71
Реализовано товаров (табл.4)	август	500 000,00
Остаток товаров на конец месяца (табл.4)	01.09.2000	200 000,00
Всего товаров		700 000,00
Средний процент	август	5,68%
Остаток процентов в пределах 15% годовых	01.09.2000	11 360,00
Начислено процентов в пределах 15% годовых (табл.3)		27 332,02 6 823,17
Всего за месяц сентябрь		34 155,19
Всего процентов в пределах 15% годовых		45 515,19
Реализовано товаров (табл.4)	сентябрь	300 000,00
Остаток товаров на конец месяца (табл.4)	01.10.2000	400 000,00
Всего товаров		700 000,00
Средний процент	сентябрь	6,50%
Остаток расходов по процентам за кредит в пределах ставки 15% годовых на остаток товаров на конец месяца	01.10.2000	26 000,00

Таким образом, на остаток товаров на 1 октября 2000 г. приходится 26 000,00 руб. процентов за кредит. На эту сумму следует откорректировать прибыль для целей налогообложения за 9 месяцев 2000 г.

Эта сумма также будет являться переходящим остатком для расчета процентов за кредит, приходящихся на остаток товаров на 1 октября 2000 г., для расчета остатка процентов за IV квартал, т.е. за весь 2000 г.

Третьим этапом корректировки прибыли для целей налогообложения будет являться корректировка процентов за кредит, приходящихся на реализованный товар за 9 месяцев 2000 г. в пределах ставки 15% годовых, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). То есть следует определить долю процентов за кредит, приходящихся на реализованный товар за 9 месяцев 2000 г. в пределах ставки 15% годовых, по отношению к оплаченной выручке.

Всего начислено процентов за кредит в пределах 15% годовых - на сумму 92 068,54 руб. (табл.3). Из них на остаток товара приходится 26 000,00 руб. (табл.5). Следовательно, на реализованный в III квар- тале 2000 г. товар приходится 65 068,54 руб. Эта сумма и подлежит даль- нейшей корректировке.

Предположим, что все товары на сумму 2 900 000 руб., отгруженные до 1 июля 2000 г., оплачены. А в III квартале отгруженный товар оплачивался следующим образом.

Таблица 6

Хозяйственная операция	Дата	Сумма, руб.	Проводка
Отражена дебиторская задолженность	01.07.2000	0	Сальдо Д 62
Отгружен товар	июль	520 000	Д 62 - К 46
Оплачен товар	июль	390 000	Д 51 - К 62
Отражена дебиторская задолженность	01.08.2000	130 000	Сальдо Д 62
Отгружен товар	август	660 000	Д 62 - К 46
Оплачен товар	август	570 000	Д 51 - К 62
Отражена дебиторская задолженность	01.09.2000	220 000	Сальдо Д 62
Отгружен товар	сентябрь	480 000	Д 62 - К 46
Оплачен товар	сентябрь	510 000	Д 51 - К 62
Отражен остаток товара	01.10.2000	190 000	Сальдо Д 62

Рассчитаем долю оплаченной выручки.

Всего за 9 месяцев 2000 г. отгружено товара на сумму:

2 900 000 руб. + 520 000 руб. + 660 000 руб. + 480 000 руб. = 4 560 000 руб.

Всего за 9 месяцев 2000 г. оплачено товара на сумму:

2 900 000 руб. + 390 000 руб. + 570 000 руб. + 510 000 руб. = 4 370 000 руб.

Доля оплаченного товара составляет 95,83%.

Доля процентов за кредит в пределах 15% годовых, приходящихся на реализованный и оплаченный товар:

65 068,54 руб. х 95,83% = 62 355,18 руб.

Следовательно, прибыль для целей налогообложения следует откорректировать на 2713,36 руб. (65 068,54 руб. - 62 355,18 руб.).

Последний этап корректировки - корректировка на неоплаченные проценты за кредит. (Если организация сочтет для себя целесообразным ее проводить учитывая разночтения нормативных документов налогоплательщиками и налоговыми органами.)

Рассчитаем долю неоплаченных процентов за кредит.

Таблица 7

	Коли- чест- во дней	Процен- ты за кредит в день	Дол. США	Доля, %	Дата	Курс руб./ дол.	Сумма, руб.	До- ля, %
Всего начис- лено процен- тов за III кв. 2000 г. (по ставке 18%) (табл.2)	81	49,18	3 983,58	0	0		110 491,24
В том числе неоплаченные	6	49,18	295,08	7,4	30.09	27,8	8 203,22	7,4
В том числе по по ставке 15%	81	40,98	3 319,38	0	0		92 068,54
В том числе неоплаченные	6	40,98	245,88	7,4	30.09	27,8	6 835,46	7,4

Доля не оплаченных на конец отчетного периода процентов за пользование кредитом составляет 7,4%.

Размер неоплаченных процентов за кредит в пределах 15% годовых, приходящихся на реализованные и оплаченные товары, за отчетный период составляет:

62 355,18 руб. х 7,4% = 4614,28 руб.

На эту сумму следует откорректировать прибыль для целей налогообложения.

Соответствующие строки Справки по расчету налога от фактической прибыли (Приложение N 4 к Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") будут следующими.

Таблица 8

	Сумма, руб.	Строка Справки
Всего начислено процентов по Д 80 - К 90 (табл.2)	110 491,24	1.2 "а" и 4.19 *(1)
Начислено процентов в пределах 15% годо- вых (табл.3)	92 068,54	-
Начислено процентов сверх ставки 15% го- довых (табл.3)	18 422,70	4.1 "б"
Начислено процентов в пределах ставки 15% годовых, приходящиеся на остаток то- варов (табл.5)	26 000,00
Начислено процентов в пределах ставки 15% годовых, приходящихся на реализован- ный, но неоплаченный товар	2 713,36*(2)
Начислено неоплаченных процентов в пре- делах ставки 15% годовых, приходящихся на реализованный и оплаченный товар	4 614,28*(3)
Всего процентов за пользование кредитом, не включаемых в себестоимость в соответ- ствии с Положением о составе затрат (сумма предыдущих трех строк)	33 327,64	4.20

В дальнейшем мы предполагаем усложнить пример для более глубокого понимания произошедших в 2000 г. изменений, касающихся учета процентов за кредит для целей бухгалтерского и налогового учета.

С.Ю. Богомолова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, 24, декабрь 2000 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отражение данной суммы со знаком "+" в строке 1.2 "а" приведет к отражению этой суммы со знаком "-" в строке 1; данная сумма так же подлежит отражению по строке 4.19. Отражение одной и той же суммы по строке 1 со знаком "-" и по строке 4.19 приведет к нулевому результату и не повлияет на прибыль для целей налогообложения.

*(2) Данную сумму логичнее отражать в составе суммы, отражаемой в строке 2.1 "б", как изменение величины себестоимости реализованной продукции (согласно Положению о составе затрат проценты за кредит относятся на себестоимость), приходящейся на неоплаченную выручку. Однако формулировка названия строки 4.20 "процентов за пользование кредитами, займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат (выделено автором.- С.Б.)" позволяет проценты за кредит, приходящиеся на неоплаченную выручку, отразить в этой строке.

*(3) По нашему мнению, корректировку на неоплаченные проценты производить не следует.