Новое в составлении бухгалтерской отчетности (В.В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2001 г.)

Новое в составлении бухгалтерской отчетности

Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" признан утратившим силу приказ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с последующими изменениями и дополнениями), которым была утверждена инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (в дальнейшем - Инструкция N 97). Вместо Инструкции N 97 приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н утверждены Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (в дальнейшем - Методические рекомендации), вводимые в действие с бухгалтерской отчетности 2000 г.

Рассмотрим новое, что появилось в порядке составления бухгалтерской отчетности по сравнению с Инструкцией N 97 и другими нормативными документами, регулирующими составление и представление бухгалтерской отчетности.

I. Общие рекомендации

Впервые в нормативном документе Минфина РФ дано определение существенности показателя. "Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации". В Инструкции N 97 (п.4.30) приводилось только количественное выражение существенности показателя - сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Данное выражение сохранено и в Методических рекомендациях, однако сказано, что организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного (т. е. более или менее 5%).

В Методических рекомендациях отмечено, что организация сама определяет степень существенности того или иного показателя в зависимости от его характера, обстоятельств возникновения и др.

Отдельные показатели, несущественные для их отражения в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Обособленно должны приводиться в бухгалтерской отчетности показатели не только существенные, но также те, без знания о которых невозможна оценка финансового положения организации.

В п.10 Методических рекомендаций сказано, что если организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность, то она устанавливает своим дочерним и зависимым обществам объем представляемой ими бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для формирования сводной информации. Устанавливаемые объем бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке ими форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).

Новым в порядке составления отчетности является указание в п.17 Методических рекомендаций, что если какой-то показатель в бухгалтерской отчетности должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) или имеет отрицательное значение, то этот показатель должен показываться в круглых скобках. Например, в бухгалтерском балансе это касается показателей "Непокрытый убыток прошлых лет", "Непокрытый убыток отчетного года"; в отчете о прибылях и убытках - "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы", "Убыток от продаж" и др. Это же правило должно соблюдаться в других формах бухгалтерской отчетности.

Еще одним новшеством является то, что в Методических рекомендациях в отличие от Инструкции N 97 нет ссылок на номера строк отчетных форм, поскольку организации имеют право на основании образцов форм, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н, разрабатывать свои отчетные формы.

II. Формирование показателей бухгалтерского баланса (ф. N 1)

К сожалению, Методические рекомендации повторяют ошибку, имевшую место в Инструкции N 97, в отношении источников получения нематериальных активов. В п.19 рекомендаций не указан еще один источник их возникновения - создание самой организацией, например, товарного знака, знака обслуживания, "ноу-хау" и др.

На наш взгляд, не соответствует содержанию ПБУ 6/97 последний абзац п.20 об отражении в бухгалтерском балансе арендатора имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса. До тех пор, пока это имущество не перешло в собственность арендатора, оно не может учитываться на его балансе.

Более точно дана характеристика статьи "Незавершенное строительство" (правильнее назвать ее "Незавершенные капитальные вложения"). По сравнению с Инструкцией N 97 в п.21 Методических рекомендаций добавлено, что по указанной статье отражаются также затраты на приобретение материальных объектов, прочие капитальные работы и затраты. К сожалению, в рекомендациях не сказано, где показывать суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений (Инструкция N 97 предусматривала их отражение по статье "Незавершенное строительство"). Логичнее их записывать также по этой статье. В форме бухгалтерского баланса после названия статьи "Незавершенное строительство" в скобках отражается номер счета 61 "Расчеты по авансам выданным".

Порядок формирования показателя "Незавершенное строительство" дополнен указанием, что если объекты недвижимости не прошли государственную регистрацию в установленном порядке, они не могут учитываться на счете 01 "Основные средства", а отражаются в составе незавершенных капитальных вложений. Это прямо вытекает из изменений, внесенных в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н.

Пунктом 25 Методических рекомендаций придаются новые функции счету 16 "Отклонение в стоимости материалов". Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает применение данного счета организациями, которые учитывают материалы, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы соответственно на счетах 10 и 12 по учетным ценам. В рекомендациях сказано, что на счете 16 могут учитываться предоставляемые поставщиками скидки (накидки) и суммовые разницы.

Новым является указание, что порядок списания отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно, тогда как инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает списание этих отклонений пропорционально стоимости этих запасов по учетным ценам. В п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" отмечено, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При переходе организации на такой порядок несписанные в прошлом году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг двумя способами:

- сразу в начале отчетного года;

- равномерно в течение определенного периода времени (квартала, полугодия) (п.27 Методических рекомендаций).

Если организация торговли или общественного питания не перешла на вышеуказанный порядок признания расходов и составляет расчет издержек обращения на остаток товаров, то при этом учитываются только транспортные расходы. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные письмом Роскомторга от 20.04.95 N 1-550/32-2, предусматривали при составлении вышеуказанного расчета учитывать не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит.

Согласно п.29 Методических рекомендаций по статье "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной продукции (товарах) в случае, если не исполнены пять условий признания выручки от продажи, исходя из п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Методические рекомендации уточняют порядок оценки имущества, показываемого по статье "Товары отгруженные", - в сумме, равной оценке ранее числившихся в учете товаров отгруженных. При этом, если организация признает коммерческие расходы полностью в себестоимости проданной продукции в отчетном периоде, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

В п.34 рекомендаций сформулирован критерий исчисления срока дебиторской задолженности с целью подразделения ее на краткосрочную и долгосрочную: с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором задолженность была принята к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Эти положения п.34, касающиеся дебиторской задолженности, распространены в п.52 и на обязательства.

В п.3.6 приказа Минфина РФ от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" говорится, что собственные акции, выкупленные у акционеров, должны отражаться в учете по номинальной стоимости. Поскольку решением Верховного суда РФ от 01.12.98 это было признано незаконным, в п.40 Методических рекомендаций указано, что данные акции должны учитываться в сумме фактических затрат по их выкупу.

По статье "Фонд социальной сферы" отражаются: источники формирования объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства, ранее неучтенные в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала (п.46 Методических рекомендаций). Однако неясно, в какой статье должны отражаться источники формирования таких объектов, как детские лагеря, профилактории и т. п.?

Принципиально новым является заполнение статьи "Целевые финансирование и поступления". Согласно п.47 Методических рекомендаций ее будут использовать только некоммерческие организации.

Коммерческие организации средства целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) должны отражать по статье "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих средств осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске для деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств, завершении и сдаче научно-исследовательских работ и т. д.). Данные об остатках целевого финансирования коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала (ф. N 3) после раздела "Изменение капитала", раньше они отражались в разделе "Собственный капитал".

При получении организацией активов безвозмездно они отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

К сожалению, в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет четкого определения термина "целевые финансирование и поступления". На практике под этим обычно понимается получение средств на строго определенные цели: содержание детских учреждений, проведение научно-исследовательских работ и т. п. Эти средства расходуются в соответствии с утвержденными сметами. Поскольку средства целевого финансирования и поступлений предназначены для соответствующих расходов, использование их, на наш взгляд, нельзя приравнивать к получению прибыли.

Согласно п.49 расходы при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год (годы), отражаются обособленно в разделе "Капитал и резервы".

В п.51 перечислены источники покрытия убытков. По сравнению с Инструкцией N 97 (п.2.21) из этого перечня исключены средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, и добавлен источник "доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации".

III. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках (ф. N 2)

Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках определен в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При обособленном отражении в ф. N 2 существенных видов доходов должны быть отдельно показаны и соответствующие им расходы (п.62 Методических рекомендаций).

Доходы от обычных видов деятельности в случаях их существенности или без знания о которых невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации подлежат отражению обособленно или в виде расшифровки к статье "Выручка от продажи", или в самостоятельно разработанном организацией приложении к отчету о прибылях и убытках.

К сожалению, при характеристике статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" допущена неточность в отношении торговых организаций, которые должны отражать по данной статье не покупную стоимость товаров, а стоимость приобретения продажных товаров.

Расходы, связанные с получением процентов и доходов от участия в других организациях, могут отражаться двумя способами:

- общей суммой в составе статьи "Прочие операционные расходы" в случае их несущественности;

- развернуто - в случае их существенности.

По данному вопросу организация должна дать соответствующие пояснения.

Прибыль, полученная (подлежащая получению) в результате совместной деятельности(по договору простого товарищества), должна показываться по статье "Прочие операционные расходы" (п.73 Методических рекомендаций).

Убыток от выбытия и прочего списания имущества должен показываться как "Прочие внереализационные расходы" или "Чрезвычайные расходы" (в зависимости от причины выявления).

Курсовые разницы, возникающие по валютным операциям, необходимо отражать в составе внереализационных доходов и расходов.

Пункт 79 Методических рекомендаций предусматривает учет суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженности по полученным кредитам, а также полученным (выданным) займам, на счете 80 "Прибыли и убытки" и отражение их в отчете о прибылях и убытках в составе внереализационных доходов и расходов.

В п.83 говорится о порядке заполнения справочных данных к отчету о прибылях и убытках, в частности, о дивидендах, приходящихся на одну акцию. В связи с этим возникает одна неточность. В образце отчета о прибылях и убытках фигурирует показатель "Дивиденды, приходящиеся на одну акцию", а в Методических рекомендациях "Дивиденды (прибыль), приходящиеся на одну акцию", т. е. отождествляются два показателя: "дивиденды на одну акцию" и "прибыль на одну акцию", что является неправомерным. Теоретически они могут совпадать, однако на практике это бывает очень редко, только в случае, если вся нераспределенная прибыль будет выплачена на дивиденды.

Если исходить из показателя образца ф. N 2, то отсылка к Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н), некорректна.

Расходы по обычным видам деятельности в группировке по элементам затрат могут отражаться в бухгалтерской отчетности двумя способами: в приложении к бухгалтерскому балансу; в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках, разработанном организацией самостоятельно (п.85 Методических рекомендаций).

IV. Формирование пояснений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках

Пояснения к бухгалтерской отчетности должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям отчетности для оценки работы организации.

Пояснения, как правило, представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с п.86 Методических рекомендаций некоторые отчетные показатели (отчет о движении денежных средств - ф. N 4 и др.), а также пояснительную записку организации могут представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности.

Отчет об изменениях капитала (ф. N 3)

В образце формы бухгалтерского баланса, утвержденном приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности", остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой за счет чистой прибыли, не отражаются. В связи с этим расшифровки, характеризующие направления использования чистой прибыли, могут приводиться в пояснениях к бухгалтерской отчетности (например, в отчете об изменениях капитала) или в пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков определяется организацией самостоятельно.

Приказом Минфина РФ от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" исключен п.102 вышеуказанных методических указаний, который предписывал при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списывать по ним сумму дооценки за счет добавочного капитала. Однако в п.91 Методических рекомендаций говорится, что в целях выявления финансового результата от выбытия основных средств, ранее подвергавшихся дооценке, добавочный капитал может быть уменьшен на сумму дооценки.

Новым является указание о порядке списания уценки основных средств при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала. Согласно Методическим рекомендациям источником покрытия уменьшения стоимости основных средств является нераспределенная прибыль организации. В отчете об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно.

Нераспределенная прибыль может отражаться в разделе "Капитал" двумя способами. При первом способе - как остаток нераспределенной прибыли за минусом отчислений в резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством РФ. При этом из остатка нераспределенной прибыли могут выделяться (в том числе) все виды фондов и резервов, образуемых в соответствии с учредительными документами. При втором способе - фонды и резервы, образуемые в соответствии с учредительными документами, отражаются обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал". В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, а также сумм, направленных на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр.

Статью "Целевые финансирование и поступления" в разделе "Капитал" должны заполнять только некоммерческие организации и учитывать данные этой статьи при определении итогов данного раздела.

Коммерческие организации данные об остатках средств целевого финансирования и их движении приводят после раздела "Изменение капитала".

В справке 2 к отчету об изменениях капитала предусматривается отражение данных о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов на две цели: на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения во внебюджетные активы. Если организация получает внебюджетные средства на другие цели (например, на расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами), рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

При заполнении раздела "Изменение капитала" внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться не должны.

Отчет о движении денежных средств (ф. N 4)

При составлении ф. N 4 движение денежных средств, связанное с результатами чрезвычайных обстоятельств, должно раскрываться раздельно. Данные о движении денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами в составе данных по текущей деятельности (если они не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью) отражаются раздельно.

Организации вправе при разработке самостоятельно формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце ф. N 4.

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5)

В п.111 Методических рекомендаций сказано, что в разделе 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" ф. N 5 отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности, учитываемой на счетах расчетов. В связи с этим не приводится положение, содержащееся в п.4.20 Инструкции N 97, что организации, определяющие в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством выручку от продажи по мере оплаты, в состав данных о дебиторской задолженности включают задолженность, учтенную на счете 45 "Товары отгруженные", в оценке по договорной (контрактной) стоимости.

В п.118 рекомендаций предлагается в справке к разделу "Амортизируемое имущество" из данных о стоимости основных производственных средств дополнительно (кроме имеющейся в данной справке) давать информацию о стоимости основных средств, предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (в том числе в резерве на восстановление, период которого превышает 12 месяцев, и др.).

В разделе "Амортизируемое имущество" раньше отражалась информация об остатках и движении малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе с подразделением на находящиеся на складе и в эксплуатации. В образце ф. N 5 данные показатели отсутствуют. Однако в п.119 рекомендаций говорится, что организация может ввести в данный раздел вышеуказанную информацию. Кроме того, п.120 предлагается отражать в разделе "Амортизируемое имущество" данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление. Все эти дополнения следует учесть при разработке организацией форм бухгалтерской отчетности.

Если в отчетном периоде организация проводит переоценку основных средств, то в справке к разделу "Амортизируемое имущество" приводятся результаты по индексации в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (если она проводилась), т. е. без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они первоначально приняты к бухгалтерскому учету. При этом данные о результатах дооценки приводятся со знаком "+", а об уценке - в круглых скобках. В этой же справке предлагается приводить данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.

Новым является также рекомендация справочно к данным об амортизируемом имуществе приводить данные о стоимости материально-производственных запасов, переданных организацией в залог, если указанное не будет отражено в пояснительной записке.

Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6)

Отчет о целевом использовании полученных средств составляется некоммерческими организациями. В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье "Остаток на конец отчетного периода" в круглых скобках. При этом в пояснительной записке должны быть указаны причины перерасхода этих средств. В бухгалтерском балансе данный перерасход отражается на статье "Прочие оборотные активы".

Если для отдельных данных, являющихся существенными, в образце ф. N 6 не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают их в формы отчета.

В.В. Патров,

профессор Санкт-Петербургского торгово-экономического института