Вопрос: В каком порядке подрядные строительно-монтажные организации будут исчислять и уплачивать НДС с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ. Изменится ли бухгалтерский учет данных операций? ("Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

В каком порядке подрядные строительно-монтажные организации будут исчислять и уплачивать НДС с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ. Изменится ли бухгалтерский учет данных операций?

Второй частью Налогового кодекса РФ не предусматривается значительных изменений в порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость подрядными строительно-монтажными организациями.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС строительно-монтажными организациями в соответствии с нормами второй части НК РФ.

Объектом налогообложения согласно ст.146 Кодекса признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для строительных организаций объектом налогообложения является реализация строительно-монтажных работ, выполняемых по договорам строительного подряда с заказчиками.

Местом реализации работ в соответствии со ст.148 Кодекса считается территория Российской Федерации, если данные работы связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы и работы по озеленению).

Налоговая база при реализации товаров, работ, услуг определяется организациями на основании п.1 ст.153 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных работ. Для строительно-монтажных работ особенностью реализации является их выполнение как собственными силами организации, так и привлеченными субподрядными организациями. Кодекс не содержит нормы, устанавливающей состав налоговой базы генподрядной организации: общий объем работ по генеральному подряду или только работы, выполненные собственными силами. Такая норма вытекает из содержания соответствующих статей Кодекса.

Так, НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признает организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на которых возложена обязанность по уплате данного налога. Каждая строительно-монтажная организация, являющаяся юридическим лицом и состоящая согласно ст.144 Кодекса на учете в качестве налогоплательщика, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в соответствии с положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. При реализации строительно-монтажных работ налоговой базой следует признать стоимость работ, выполненных каждой организацией собственными силами, так как на основании этого показателя определяются их финансовые результаты. Стоимость субподрядных работ, отраженная в учете генподрядной организации, в себестоимость генподрядчика не входит и на его финансовый результат не влияет. В случае принятия в качестве налоговой базы объема работ по генподряду возникает двойное налогообложение, так как НДС будет начислен на одни и те же объемы работ у генподрядчика и субподрядчика.

Строительно-монтажные организации, как и прежде, в своей учетной политике могут выбирать метод определения выручки от реализации для целей налогообложения в соответствии с п.13 Положения о составе затрат: "по отгрузке" или "по оплате". Кодекс вводит обязательность принятия организациями учетной политики для целей налогообложения (п.12 ст.167).

Дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с положениями ст.167 Кодекса.

Для организаций, применяющих метод "по оплате", дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) устанавливается в прежнем порядке: согласно подп.2 п.1 ст.167 Кодекса дата возникновения налогового обязательства в этом случае определяется по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров (работ, услуг).

Для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры.

В соответствии с действующим порядком оформления сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ днем отгрузки (выполнения работ) и оформления акта о приемке выполненных работ по установленной форме считается последний день выполнения работ или последний день календарного месяца.

Порядок исчисления налога определен ст.166 Кодекса. Налоговый период для исчисления налога устанавливается согласно ст.163 как календарный месяц.

Кодекс вводит новый термин "налоговые вычеты". В соответствии с подп.1 п.2 ст.171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности на территории Российской Федерации.

Сохраняется прежний порядок принятия к вычету сумм налога, относящихся к нормативному размеру отдельных расходов, установленный п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. изменений и дополнений N 2 от 14.03.96). Так, согласно п.7 ст.171 Кодекса вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организации.

Сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по ставке 16,67% от суммы указанных расходов без учета налога с продаж.

При отсутствии документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, например документов по найму жилого помещения, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по ставке 16,67% установленных норм на указанные расходы.

Исходя из приведенных выше положений Кодекса можно сделать вывод, что вычетам подлежат уплаченные в полном размере суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, стоимость которых включается в себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 10/99, независимо от корректировки с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов для целей налогообложения. Это, в частности, относится к:

- затратам на содержание служебного автотранспорта;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- оплате за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров;

- расходам на рекламу.

В состав вычетов согласно п.9 ст.171 Кодекса включены суммы налога, уплаченные организациями в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, если организация является стороной договора (контракта), нарушившей соответствующие договорные условия. Суммы санкций, полученные организацией за неисполнение указанных договоров (контрактов), включаются в налоговую базу в соответствии с подп.5 п.1 ст.162 Кодекса. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Сохраняется основное условие, при котором производятся вычеты налога: принятие к учету товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности, при наличии соответствующих первичных документов (счетов, приемных актов, приходных ордеров) и счетов-фактур.

При этом Кодекс устанавливает различный порядок вычетов налога для организаций, применяющих методы определения выручки от реализации для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".

Для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, вычеты НДС согласно п.1 ст.172 Кодекса производятся в суммах, предъявленных продавцом, после принятия к учету товаров, работ, услуг независимо от факта уплаты поставщику.

Налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право согласно п.2 ст.171 Кодекса на вычет сумм налога по оприходованным товарам, работам, услугам, предъявленных продавцом, только после их фактической оплаты последнему.

В случае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.1-3 ст.149 Кодекса, суммы налога, предъявленные организации поставщиками этих товаров (работ, услуг), вычету не подлежат, а включаются согласно подп.1 п.2 ст.170 Кодекса в себестоимость продукции.

Изменяется основная льгота, предусмотренная подп."т" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Согласно ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" данная льгота действует до 1 января 2002 г. в части освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость стоимости работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ.

По сравнению с прежней редакцией подп."т" из состава льготы исключены такие источники финансирования строительства жилых домов, как целевые внебюджетные фонды, а также увеличен размер бюджетных средств, при котором предоставляется льгота (ранее предельный размер всех льготных источников составлял 40 и более процентов).

Из состава льгот выведены работы и услуги в области пожарной безопасности, выполняемые на договорной основе, а также материалы и комплектующие изделия, используемые для выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности. Данная льгота согласно подп."ю" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" использовалась строительно-монтажными организациями, выполнявшими работы по устройству установок пожаротушения, пожарной сигнализации, охранно-пожарной сигнализации и противодымной защиты, средств оповещения людей о пожаре и эвакуации людей при пожаре.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются согласно п.1 ст.173 Кодекса по итогам каждого налогового периода путем уменьшения общей суммы, исчисляемой в соответствии со ст.166, на сумму производимых налоговых вычетов.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет установлены ст.174 Кодекса. Согласно п.1 данной статьи уплата налога при реализации (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг) на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период, т.е. за календарный месяц, не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим периодом. Малые предприятия, уплачивавшие ранее налог ежеквартально в соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", также уплачивают НДС в общем порядке в указанные выше сроки. Исключение в части сроков уплаты налога сделано для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн руб. Такие организации согласно п.6 ст.174 Кодекса вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Данные налогоплательщики в указанный срок представляют и налоговую декларацию.

Кодексом предусмотрен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога по реализованным товарам (работам, услугам), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 Кодекса.

Учет НДС в настоящее время осуществляется организациями согласно письму Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, основным средствам, нематериальным активам и другим ценностям, работам и услугам учитываются на соответствующих субсчетах по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей (заказчиков) за реализованные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности, отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". В связи с введением в действие части второй Налогового кодекса изменений в данное письмо Минфин России не вносил.

П. А. Соколов,

аудитор аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

1 февраля 2001 г.