Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 21 НК РФ (А.А.Никонов, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 21 НК РФ

МНС России издало приказ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" Анализ норм этих рекомендаций позволяет предположить, что их использование в ряде ситуаций приведет к неприменению норм НК РФ. Некоторые ситуации перечислены в статье. Однако это далеко не полный перечень несоответствий, обнаруженных автором в результате анализа рекомендаций

Взимание НДС с предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения

Из пункта 1.1 Методических рекомендаций следует, что применение предпринимателем упрощенной системы учета, отчетности и налогообложения не освобождает его от уплаты НДС.

Данный вывод сделан на основании ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закона N 222-ФЗ), в соответствии с которой применение упрощенной системы организациями предусматривает "замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период". Для предпринимателей же применение этой системы "предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью".

Однако буквальное толкование этих норм не должно приводить к искажению воли законодателя.

Пункт 1 ст.1 Закона N 222-ФЗ говорит, что "упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом". Эта норма позволяет сделать вывод, что переход на упрощенную систему налогообложения означает замену одной системы новой. Причем новая система заменяет старую полностью, если законом не установлено иное.

Единый налог на совокупный доход (валовую выручку) и стоимость патента (уплачиваемые при применении упрощенной системы налогообложения) являются альтернативой системе российских налогов, исчерпывающий перечень которых установлен статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Предусмотренные Законом N 222-ФЗ платежи в этот перечень не вошли.

Отсутствие в Законе N 222-ФЗ указания о замене НДС уплатой стоимости патента объясняется тем, что при принятии данного закона НДС с предпринимателей не взимался, поэтому НДС не мог быть указан законодателем в перечне заменяемых уплатой патента налогов.

Наконец, такое толкование норм закона, при котором из-за различий в организационно-правовой форме субъектов малого предпринимательства налог с одних субъектов (предпринимателей) будет взиматься, а с других (юридических лиц) - не будет, противоречит п.1 ст.3 НК РФ, согласно которому "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения". Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в постановлениях от 21.03.97 N 5-П и от 23.12.99 N 18-П указал, что "принцип равного налогового бремени, выводимый из положений статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. Тот же вывод, по мнению КС РФ, вытекает из п.2 ст.3 НК РФ, согласно которому "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Изложенные выше доводы уже нашли поддержку в практике арбитражных судов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2000 по делу N А42-6373/99-17-459/00 указал, что "из анализа всего комплекса действующего законодательства не следует, что в связи с вышеназванным указанием Закона индивидуальные предприниматели не уплачивают только подоходный налог и должны уплачивать налог с продаж". Аналогичные выводы сделаны Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлениях от 13.07.2000 по делу N А56-4106/00, от 04.08.2000 по делу А56-1895/00 и от 01.08.2000 по делу N А13-5055/99-08.

Следовательно, предписанное МНС России взимание НДС с предпринимателей производится неправомерно. Основанные на этих Методических рекомендациях требования налоговых органов противоречат НК РФ, а потому могут не исполняться налогоплательщиками (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Приведенная выше судебная практика позволяет дать положительную оценку перспективе возможного спора с налоговым органом*.

Срок, начиная с которого предоставляется освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн.руб.

МНС России в п.2.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указало, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога предоставляется с 1 апреля 2001 года на основании данных его деятельности за январь - март 2001 года". Представители МНС России объясняют невозможность получения освобождения с 1 января 2001 г. тем, что НК РФ распространяется только на те правоотношения, которые возникли после его введения в действие (ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ).

В соответствии с этой статьей "часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие". Законодательство о налогах и сборах регулирует, в частности, "права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (пп.4 п.2 ст.1 НК РФ). Статья 145 НК РФ наделяет налогоплательщиков правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Эта статья вступает в силу с 1 января 2001 г. Следовательно, с этого момента возникают регулируемые ею отношения, к которым она и применяется. Иными словами, если за октябрь - декабрь 2000 г. сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиков без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн.руб., то начиная с 1 января 2001 г. они могут претендовать на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Таким образом, эта часть Методических указаний также может не исполняться налогоплательщиками из-за несоответствия указанным нормам законодательства о налогах и сборах (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

Представление деклараций лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика

Во втором абзаце п.2.8 Методических рекомендаций указано, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога не освобождает от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации". Соответствие НК РФ этой норме представители министерства объясняют тем, что п.1 ст.145 НК РФ распространяет освобождение лишь на обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога. Представление же декларации, по их мнению, не связано с исчислением и уплатой налога.

Данный вывод ошибочен. Статья 80 НК РФ в п.1 определяет, что "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Из этой нормы следует, что:

1) декларацией доводятся до налогового органа данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Это опровергает довод налогового органа о том, что обязанность по предоставлению декларации не связана с исчислением и уплатой налога;

2) декларация представляется по налогам, которые налогоплательщик должен уплачивать. Следовательно, если налогоплательщик от уплаты налога освобожден, то налог уплате в бюджет не подлежит, а налогоплательщик не должен предоставлять в инспекцию декларацию по налогам, которые не подлежат уплате.

В то же время в соответствии с абз.3 Приложения 3 к приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по НДС и инструкции по их заполнению"(зарегистрированному в Минюсте России 18.12.2000 N 2499) организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.146 НК РФ, ежемесячно представляют декларацию в общеустановленном порядке.

Таким образом, при неподаче декларации конфликт с налоговыми органами неизбежен. Исходя из этого налогоплательщик может подавать декларацию (до выяснения позиции судебных органов по данному вопросу), тем более что никаких имущественных потерь из-за лишней подачи декларации налогоплательщик не несет.

Затраты, произведенные за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, подлежат вычету при исчислении налога на прибыль в случаях, предусмотренных законом

Согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций". В пункте 3.1 Методических рекомендаций сказано, что до вступления в силу главы "О налоге на доходы юридических лиц" части второй НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается передача товаров (работ, услуг) при совершении операций, перечисленных в п.4 раздела 1 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положения о составе затрат). В этом пункте указано, что не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг):

1) затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды работ);

2) затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

В соответствии со ст.28 Закона N 118-ФЗ "ссылки в действующих главах части второй Кодекса на положения недействующих глав части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах". В соответствии с пп."б" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы... затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения". Несмотря на то что эти затраты не подлежат включению в себестоимость на основании п.4 раздела I Положения о составе затрат, они учитываются при исчислении налога на прибыль, а потому передача товаров, выполнение работ и оказание услуг при их осуществлении не образует объекта НДС, предусмотренного пп.2 п.1 ст.146 НК РФ. Предусматривающие иное Методические рекомендации применяться не должны из-за несоответствия НК РФ, поскольку их нормы не должны исключать исчисление НДС по правилам, предусмотренным законодательством о налогах и сборах (ст.4 НК РФ).

Вычеты при строительстве хозспособом объекта непроизводственного назначения

Пункт 6 ст.171 НК РФ предусматривает одновременное применение двух вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления: вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования при строительстве, и вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении этих работ. В пункте 46 Методических указаний сказано, что при строительстве хозспособом объекта непроизводственного назначения производится только один из предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ налоговых вычетов. Сумма исчисленного налога вычету не подлежит. Однако НК РФ подобных ограничений не содержит. Пункт 2 ст.171 НК действительно определяет, что вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), используемых для производственной деятельности, перепродажи и иных операций, признаваемых объектом НДС. Однако этот пункт устанавливает условия для вычета лишь тех сумм налога, которые были предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Пункт 1 ст.171 НК РФ устанавливает, что "налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты". Следовательно, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога не только на вычеты, предусмотренные п.2 ст.171, но и на вычеты, предусмотренные иными пунктами этой статьи. В данном случае налогоплательщик вправе произвести вычет по сумме налога, исчисленной со стоимости выполненных для собственного потребления работ, предусмотренный п.6 ст.171 НК РФ. Методические рекомендации, ограничивая это право, противоречат п.1 и п.6 ст.171 НК РФ, а потому основанные на них требования налоговых органов могут налогоплательщиком не исполняться (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Поскольку применение вычетов, предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ, является правом налогоплательщика, он вправе отказаться от него, дабы избежать конфликта с налоговыми органами и риска его неблагоприятного разрешения.

Вычеты при использовании векселей третьих лиц

Пункт 45 Методических рекомендаций устанавливает следующие положения:

1) налог, уплаченный поставщику векселем третьего лица, может быть принят к вычету только если этот вексель получен в оплату за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги или приобретен за денежные средства. Эти рекомендации, таким образом, запрещают принять к вычету налог, оплаченный векселем третьего лица, за который налогоплательщик не рассчитался;

2) если вексель третьего лица приобретен за денежные средства в качестве финансового вложения и передан в оплату поставленных товаров (работ, услуг), то вычет суммы налога, уплаченной при такой передаче, производится в пределах денежных средств, фактически перечисленных в оплату приобретенного векселя;

3) вычет налога, уплаченного поставщикам векселем третьего лица, полученным в оплату отгруженных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), производится исходя не из балансовой стоимости этого векселя, а исходя из стоимости товаров, переданных в оплату этого векселя, и в пределах предъявленной суммы налога, оплаченной векселем.

Использование этих рекомендаций не позволит применить нормы абз.1 п.2 ст.172 НК РФ. Этот абзац не ставит право на налоговые вычеты в зависимость от того, был или не был оплачен вексель третьего лица и за какую сумму он был приобретен. Сумма налога, оплаченная этим векселем поставщику, определяется исходя из стоимости, по которой этот вексель числится на балансе.

Балансовая стоимость векселя определяется исходя из фактических затрат по его приобретению. Причем стоимость векселя, сформированная из таких затрат, принимается к учету вне зависимости от времени оплату сумм поставщику. Этот вексель может вообще достаться налогоплательщику даром. В этом случае он будет принят к учету исходя из его рыночной стоимости. И эта стоимость будет балансовой. Исходя из этой стоимости налогоплательщик определяет сумму налога, уплаченную поставщику, и принимает ее к вычету в пределах предъявленной поставщиком суммы.

Поскольку указанные рекомендации не позволяют исчислить налог в порядке, предписанном абз.1 п.2 ст.172 НК РФ, применять их, по мнению автора, не следует.

Вычет НДС, оплаченного покупателю уступкой права (требования)

Пункт 45 Методических рекомендаций устанавливает правила вычета НДС, оплаченного при такой схеме операций:

1-й этап - налогоплательщик заключил договор, по которому он обязан поставить товары (работы, услуги) покупателю (заказчику). Последний в счет оплаты (аванса) за них передал (уступил) налогоплательщику право (требование) к третьему лицу;

2-й этап - налогоплательщику поставлены товары (работы, услуги), которые он оплачивает, переуступая указанное выше право (требование) поставщику;

3-й этап - налогоплательщик отгружает товары (работы, услуги) лицу, от которого он получил требование.

В этом случае, по мнению МНС России, вычет НДС производится после того, как налогоплательщик отгрузит товары (работы, услуги) покупателю (заказчику), от которого он в качестве аванса получил право (требование), то есть после завершения третьего этапа схемы.

По мнению автора, эти правила применению не подлежат, поскольку они отсутствуют в НК РФ и препятствуют применению п.1 ст.172 НК РФ. Этот пункт говорит о том, что вычет налога производится после того, как предъявленный поставщиком налог будет уплачен ему налогоплательщиком. В рассматриваемой схеме это второй этап, а не третий.

Интересно применение абз.1 п.2 ст.172 НК РФ, предписывающего определять сумму налога, уплаченного поставщику исходя из балансовой стоимости имущества, переданного поставщику, к рассматриваемой ситуации. Это предписание установлено законодателем для случаев, когда налогоплательщик использует в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственное имущество. Право (требование) является разновидностью имущественных прав, которые в целях налогообложения имуществом не признаются.

Следовательно, когда налогоплательщик передал поставщику в оплату товаров право (требование), балансовая оценка которого ниже или выше стоимости товаров (работ, услуг), задолженность по оплате которых погашена уступкой указанного требования поставщику, налогоплательщик принимает к вычету всю сумму предъявленного поставщиком налога.

Ограничения в вычете НДС, уплаченного подрядчикам по объектам, завершенным капитальным строительством

С 1 января 2001 г. подлежит вычету налог, уплаченный по объектам завершенного капитального строительства (п.6 ст.171 НК РФ). Ранее этот налог не подлежал вычету. Он должен был включаться в стоимость построенного объекта (п.2 ст.3 Закона о НДС). В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычет налога, предусмотренный п.6 ст.171 Кодекса, производится по мере постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства или по мере реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В пункте 43.2 Методических рекомендаций указано, что суммы налога, уплаченного "по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения в соответствии с пунктом 5 статьи 172". Данная рекомендация, по-видимому, продиктована Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Пункт 12 этих правил предусматривает, что "счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством".

По смыслу процитированных положений счета-фактуры, полученные от подрядчиков при выполнении ими работ до 1 января 2001 г., в книге покупок регистрироваться не должны, а налог, указанный в них, к вычету не принимается. Обеспечит ли это исполнение норм НК РФ?

До 1 января 2001 г. пп."в" п.2 ст.7 Закона о НДС действительно устанавливал, что не принимается к зачету налог "по... вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости". Предусмотренные этой нормой последствия применялись "по законченным капитальным строительством объектам". Если строительство объекта не было закончено до 1 января 2001 г., то оснований для применения этой нормы не было. Нет оснований для применения этой нормы и с указанной даты, поскольку с 2001 г. она утратила силу.

В соответствии со ст.31 Закона N 118-ФЗ "часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".

Вычет налога, уплаченного поставщикам, является элементом правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Событие, с которым действовавшее до принятия главы 21 Кодекса законодательство связывало невозможность вычета, наступило после вступления в силу этой главы Кодекса. Значит, правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, возникли после вступления в силу этой главы. К ним применяется п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ, которые:

а) устанавливают право на вычет налога, уплаченного подрядчикам по законченным капитальным строительством объектам;

б) не обусловливают это право периодом, в котором эти работы были фактически выполнены.

Таким образом, следование рекомендациям МНС России повлечет за собой, во-первых, применение нормы Закона о НДС к отношениям, возникшим после того, как этот закон утратил силу, а во-вторых, - неисполнение указанных норм НК РФ. Налогоплательщик вправе не исполнять требования налоговых органов, которые не соответствуют НК РФ (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Однако налоговые органы наверняка попытаются добиться исполнения таких требований. Дабы не подвергать себя риску неблагоприятного разрешения возникшего спора судом, налогоплательщики могут повиноваться незаконным требованиям. Поскольку вычет из исчисленной суммы налога в рассматриваемой ситуации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью (п.1 ст.171 НК РФ), уплата налога в бюджет без уменьшения его на сумму такого вычета налоговое законодательство не нарушит. Если впоследствии судебная практика покажет правильность приведенных автором доводов, то такие налогоплательщики вправе заявить о внесении изменений в ранее поданные декларации и вернуть излишне уплаченный налог.

Методические рекомендации (п.43.2) также устанавливают, что в случаях, когда налогоплательщик приобретает объект, не законченный капитальным строительством, то он вычет налога, уплаченного поставщику такого объекта, производит после окончания строительства и принятия на учет законченного капитальным строительством объекта. Соответствует ли эта рекомендация Кодексу?

Согласно п.6 ст.171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Указанные в настоящем пункте суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства". Очевидно, что слово "соответственной абз.2 процитированного пункта предполагает, что ссылка на момент постановки на учет объекта незавершенного строительства относится к тем из перечисленных в п.2 операций, которые осуществляются с незаконченными капитальным строительством объектами. Такая операция действительно упомянута в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ. Это уплата сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объекта, не завершенного капитальным строительством. Следовательно, по такому объекту налоговый вычет производится по мере его принятия к учету, а не завершения строительства. Если законодатель упомянул о допустимости применения налогового вычета в момент постановки на учет не завершенного строительством объекта, то это означает, что такой вычет должен быть произведен. Иначе норма абз.2 п.6 ст.171 НК РФ не будет исполнена.

В обоснование правомерности неисполнения этой нормы разработчики рекомендаций сослались на п.5 ст.172 НК РФ. В этом пункте сказано, что "вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства". Однако в данной норме речь идет о соответствующих объектах завершенного строительства. Пункт 6 ст.171 НК РФ, о котором упоминает п.5 ст.172 НК РФ, позволяет уяснить использованный законодателем термин "соответствующий". Как уже было сказано, из абз.2 п.6 ст.171 НК РФ следует, что слова "вычет при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта" не соответствуют операциям по покупке объекта, не законченного капитальным строительством. Следовательно, норма п.5 ст.172 НК РФ не применяется к этой операции. Наконец, даже если отбросить всю эту словесную казуистику, то мы неизбежно придем к выводу о том, что п.6 ст.171 НК РФ позволяет вычесть НДС в момент постановки на учет купленного у поставщиков объекта, не завершенного капитальным строительством, а п.5 ст.172 НК РФ не позволяет это сделать. Неустранимые же противоречия не могут быть разрешены иначе как в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Таким образом, запретив вычет налога, уплаченного при приобретении объектов назавершенного строительства до момента окончания их строительства или их перепродажи, МНС России в очередной раз нарушило п.6 ст.171 и п.7 ст.3 НК РФ.

А.А. Никонов,

юрисконсульт

Аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Следует учитывать, что при буквальном толковании ст.1 Закона N 222-ФЗ (которого придерживается Минфин России и МНС России) индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны уплачивать НДС и налог с продаж (подробнее о проблеме и путях ее решения см. в "РНК", 2001, N 1 статью В.А.Жаровой, Д.И.Черкаева "Упрощенная система перестала быть таковой для индивидуальных предпринимателей").